Kategorie: GewStG

§ 3 Nr. 20 lit. e GewStG: auf ärztlicher Verordnung erbrachte Psysiotherapieleistungen

FG Berlin-Brandenburg vom 17.09.2024 – 8 K 8205/22, NWB CAAAJ-81569

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG gilt die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb.

Ausgehend davon enthält das Gewerbesteuerrecht in § 3 GewStG Befreiungstatbestände. In § 3 Nr. 20 GewStG konkretisieren sich diese auf die dort bestimmten Einrichtungen der Daseinsvorsorge.

Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 lit. e GewStG eröffnet die gewerbesteuerliche Befreiung auf Einrichtungen zur ambulanten und stationären Rehabilitation.

Die gewerbesteuerlichen Befreiungstatbestände enthalten eine Vielzahl von Begrifflichkeiten, die weder im Gewerbesteuerrecht noch an anderer Stelle des Steuerrechts definiert sind. Bei der Auslegung der in § 3 Nr. 20 GewStG genannten Begriffe ist auf das Sozial- und das Sozialversicherungsrecht zurückzugreifen, BFH vom 29.09.2020 – VIII R 10/17, BStBl. 2021 II 387. Dieses Verständnis wird auch durch die Formulierung in § 3 Nr. 20 lit. e S. 2 GewStG, die explizit auf das Sozialrecht verweist, gestützt. Auch der historische Gesetzgeber lehnte sich ausweislich der Gesetzesbegründung an das Sozialrecht an, BT-DrS 18/1529, 70f. Denn er führte aus: „Erbringt eine derartige Einrichtung neben den verordneten ambulanten oder stationären Rehabilitationsleistungen, wie sie z. B. nach § 111c SGB V oder § 35 Absatz 1 Nummer 5 BBhV (ambulante Rehabilitationseinrichtung) oder § 111 SGB V (stationäre Rehabilitationseinrichtung) vergütet werden, auch ärztlich verordnete Heilmittelleistungen nach § 32 SGB V oder auch Leistungen zur primären Prävention nach § 20 SGB V (z. B. Physiotherapieleistungen als isolierte Heilmittelleistungen), so gilt die Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 20 Buchstabe e Satz 2 GewStG insoweit nicht.„

Der Begriff der Einrichtung ist daher losgelöst von einer rechtlichen Einheit zu verstehen und kann sich sowohl auf die rechtliche Einheit insgesamt als auch auf einen Teil einer rechtlichen Einheit erstrecken, dem eine bestimmte betriebliche Aufgabe zukommt, wobei dieser anders als ein steuerlicher Teilbetrieb keine innerbetriebliche Verselbständigung voraussetzt. Die rechtliche Einheit bildet jedoch die äußere Grenze der Einrichtung. Mehrere Rechtsträger können nicht zu einer Einrichtung zusammengeschlossen werden. Der Begriff der Einrichtung soll damit alle Formen der Betätigung erfassen. Da sich die Steuerbefreiung auf diese Einrichtung bezieht, ist sie keine persönliche Steuerbefreiung der steuerpflichtigen Person, sondern lediglich eine sachliche Steuerbefreiung der Einrichtung.

Den Begriff der Rehabilitation versteht das SGB V als medizinische Rehabilitation. Denn die Krankenkassen erbringen nach § 40 Abs. 1 SGB V die aus medizinischen Gründen erforderlichen ambulanten Rehabilitationsleistungen in Rehabilitationseinrichtungen, für die ein Versorgungsvertrag nach § 111c SGB V besteht. Das schließt mobile Rehabilitationsleistungen durch wohnortnahe Einrichtungen ein, wenn eine ambulante Rehabilitationsleistung nicht ausreichend ist. Dabei bestimmt die Krankenkasse nach § 40 Abs. 2 und 3 SBG V die konkret durchzuführende Leistung. Sie unterliegt bei der Bestimmung der Leistungen den Beschränkungen des § 111 SGB V, nach denen Leistungen zur medizinischen Rehabilitation im Sinne des § 40 SGB V, nach dem sie eine stationäre Behandlung, aber keine Krankenhausbehandlung, erfordern, nur in Vorsorge- oder Rehbilitationseinrichtungen erbringen lassen dürfen, mit denen ein Versorgungsvertrag nach § 111 Abs. 2 SGB V geschlossen wurde.

Vorsorge- und Rehabilitationseinrichtungen in diesem Sinne sind Einrichtungen, die der stationären Behandlung der Patienten dienen, fachlich-medizinisch unter ständiger ärztlicher Verantwortung stehen und unter Mitwirkung von besonders geschultem Personal darauf eingerichtet sind, den Gesundheitszustand der Patienten nach einem ärztlichen Behandlungsplan vorwiegend durch Anwendung von Heilmitteln zu verbessern. In diesen Einrichtungen ist die Unterkunft und Verpflegung der Patienten gesichert. Darüber hinaus können ambulante Leistungen zur medizinischen Rehabilitation mit Rehabilitationseinrichtungen in Versorgungsverträgen geregelt werden, ohne dass ein Vorsorgevertrag nach § 111 SGB V besteht. In beiden Fällen hat die ständige Leitung und Verantwortung einem Facharzt zu obliegen. Eine weitere Auslegung des Begriffs der Rehabilitation über den die medizinische Rehabilitation ist darüber hinaus nicht geboten, a.A. FG Köln vom 02.05.2024 – 15 K 1653/22.

Darüber hinaus ist nach § 3 Nr. 20 lit. e S. 2 GewStG weitere Befreiungsvoraussetzung, dass die Einrichtung Leistungen im Rahmen der verordneten ambulanten oder stationären Rehabilitation im Sinne des Sozialrechtes einschließlich der Beihilfevorschriften des Bundes und der Länder erbringt. Diese Formulierung schließt die Anwendung der Steuerbefreiung im Rahmen der Erbringung von Heilmittelleistungen nach § 32 SGB V aus, a.A. scheinbar FG Sachsen vom 13.02.2024 – 5 K 262/23.

[Verfahrensrechtlicher Hinweis: Im Rahmen der Festsetzung des Gewerbesteuermessbescheides wird über die Festsetzung der Steuermessbeträge sowie über die persönliche und sachliche Steuerpflicht entschieden. Durch die Festsetzung eines Messbetrages entscheidet das Finanzamt inzident über das Bestehen der persönlichen und sachlichen Steuerpflicht und damit auch über das Vorliegen der Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nach § 3 GewStG.]

§ 8 Nr. 1 lit. d GewStG: Anmietung von Werbeträgern

BFH vom 16.09.2024 – III R 36/22, FR 2025, 334

[Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 23.08.2022 – 5 K 5101/20, EFG 2023, 273]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Nach § 8 Nr. 1 lit. d / e GewStG sind Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von beweglichen / unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, mit einem Fünftel / der Hälfte dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.

Die Hinzurechnung von Miet- oder Pachtzinsen setzt den Bestand eines Nutzungsvertrages voraus, der im Kern ein Miet- oder Pachtverhältnis im bürgerlich-rechtlichen Sinne ist, BFH vom 01.06.2022 – III R 56/20, BStBl. 2023 II 875; BFH vom 23.03.2023 – III R 5/22, BStBl. 2023 II 923. Dabei charakterisiert der Mietvertrag nach § 535 Abs. 1 S. 2 BGB in der Verpflichtung der vermietenden Partei die Mietsache der mietenden Partei im einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigenten Zustand zu überlassen und während der Mietdauer in diesem Zustand zu erhalten. Der Pachtvertrag umfasst darüber hinaus die Verpflichtung der nutzenden Parte den Genuss der ordnungsgemäß zu ziehenden Früchte nach § 581 Abs. 1 S. 1 BGB zu gewähren.

Enthält eine vertragliche Abrede über die miet- und pachtrechtlichen Hauptpflichten hinaus weitere Pflichten, sind diese für ein Einordnung des Vertragswerkes nach dem zivilrechtlichen Verständnis der Vertragsqualifikation unerheblich, wenn es sich lediglich um Nebenpflichten handelt. Enthält das Vertragswerk weitere Hauptpflichten, die einem anderen Vertragtypen als dem Miet- oder Pachtvertrag zuzuordenen sind, führt das zu einem Vertrag eigener Art, wenn die vertraglichen Pflichten als Einheit zu verstehen sind, die nicht voneinander getrennt werden können, BFH vom 23.03.2023 – III R 5/22, BStBl. 2023 II 923. Überwiegen die miet- und pachtrechtlichen Hauptpflichten in einem solchen Vertrag dergestalt, dass sie dem Vertrag das Gepräge geben, liegt ein Miet- oder Pachtvertrag vor. Sind die vertraglichen Pflichten voneinander trennbar, sind die einzelnen Vertragsbestandteile gesondert voneinander zu beachten und einzuordnen.

Ob das zur Benutzung überlassen Wirtschaftsgut dem fiktiven Anlagevermögen zuzurechnen ist, bestimmt sich nach dem Geschäftsgegenstand und soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 149; BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51. Dabei darf die Fiktion nicht weiter reichen, als es die Vorstellung eines das Miet- und Pachtverhältnis ersetzenen Eigentums gebietet, BFH vom 30.03.1994 – I R 123/93, BStBl. 1994 II 810.

Selbst wenn der (abstrakte) Geschäftsgegenstand nicht auf die Vermarkung der konkreten Gegenstände gerichtet ist, kann das Vorhalten der Gegenstände aus dem Geschäftsgegenstand heraus geboten sein.

Soweit die steuerpflichtige Person im Rahmen der (konkreten) betrieblichen Verhältnisse kontinuierlich für ihre Produkte oder Dienstleistungen wirbt, dient das der Vermarktung des eigenen Leistungsangebotes.

Anlagevermögen wäre in diesem Fall anzunehmen, wenn bestimmte Wirtschaftsgüter längerfristig oder gleichartige austauschbare Wirtschaftsgüter wiederholt kurzfristig genutzt worden wären. Wiederholt kurzrfristige Nutzungen begründen die Zuordnung zum Anlagevermögen jedoch nur dann ,wenn sie mit gewisser Häufigkeit und einem erheblichen zeitlichen Gesamtumfang (Dauer) vorgenommen worden wären.

Nicht zulässsig ist die Vorstellung einer An- und Verkaufs des Wirtschaftsgutes anstelle der Begründung des Miet- oder Pachtverhältnisses zur Prüfung der Anlagevermögensqualität.

§ 9 Nr. 3 S. 2 GewStG: Auswirkung des § 7 S. 3 GewStG n.F. auf die Besteuerung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 S. 3 EStG

BFH vom 07.08.2024 – IV R 22/23, NWB PAAAJ-76463

[Vorinstanz: FG Hamburg vom 29.08.2023 – 3 K 181/20, NWB QAAAJ-52698]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Daneben gilt nach § 7 S. 3 GewStG der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG als Gewerbeertrag im Sinne des § 7 S. 1 GewStG. Der fingierte Gewerbeertrag ist jedoch nicht um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und nicht um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern, BFH vom 15.04.2020 – IV B 9/20 (AdV), BFH/NV 2020, 919.

Nach früherer Rechtsprechung des BFH vom 13.12.2007 – IV R 92/05 , BStBl. 2008 II 583 war der Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG nicht Teil des nach § 7 S. 1 GewStG maßgeblichen einkommensteuerlichen und körperschaftsteuerlichen Gewinns und damit auch nicht der Kürzung nach § 9 Nr. 3 S. 2 GewStG zugänglich. Dem folgte auch die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 31.10.2008, BStBl. 2008 I 956, Rz. 38. Diese Rechtsprechung wurde mit der Entscheidung BFH vom 25.10.2018 – IV R 35/16, BStBl. 2022 II 412 aufgegeben. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH war der Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG als Teil des einkommen- und körperschaftsteuerlichen Gewinns im Sinne des § 7 S. 1 GewStG und unterlag damit der Kürzung nach § 9 Nr. 3 S. 2 GewStG.

Der Gesetzgeber nahm diese Änderung der Rechtsprechung zum Anlass, um § 7 S. 3 GewStG mit Gesetz vom 12.12.2019 dahingehend anzupassen, dass der Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG auch unter Beachtung der Entscheidungsgründe der Entscheidung BFH vom 25.10.2018 – IV R 35/16, BStBl. 2022 II 412 nicht der Kürzung nach § 9 Nr. 3 S. 2 GewStG unterliegt, BT-DrS 19/14909, 49. Diese gesetzliche Regelung soll nach § 36 Abs. 3 GewStG in der Fassung des Gesetzes vom 12.12.2019 rückwirkend erstmals für den Erhebungszeitraum 2009 anwendbar sein.

Die Entscheidungen des BFH zur Zuordnung des Unterschiedsbetrages nach § 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG zur Gewinnermittlung nach allgemeinen Grundsätzen steht allerdings einer klarstellenden Regelung entgegen. Hiernach ist die gesetzliche Änderung mit Gesetz vom 12.12.2019 eine konstitutive rückwirkende Änderung der Rechtslage.

Die gesetzliche Neuregelung stellt vielmehr eine echte Rückwirkung bzw. eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen dar. Solche bedürfen aus rechtsstaatlicher Sicht einer besonderen Rechtfertigung, BVerfG vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1. Allerdings findet das Rückwirkungsverbot im Grundsatz des Vertrauensschutz nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze. Das Rückwirkungsverbot gilt mithin dann nicht, wenn und soweit kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts gebildet werden konnte oder ein Vertrauen in eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war. Dem Gesetzgeber ist dann nicht verwehrt eine Rechtslage rückwirkend festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und Rechtspraxis entsprochen hat, BVerfG vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187.

Echte Rückwirkungen bzw. Rückbeziehungen von Rechtsfolgen liegen nach der Rechtsprechung des BVerfG nur vor, wenn eine Rechtsnorm nachträglich in einen abgeschlossenen Sachverhalt ändernd eingreift, BVerfG vom 25.03.2021 – 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177. Änderungen mit Wirkung für Zeiträume vor dem laufenden Erhebungszeitraum qualifizieren daher als echte Rückwirkungen, BFH vom 15.04.2020 – IV B 9/20 (AdV), BFH/NV 2020, 919. Maßgeblich ist mithin die im Erhebungszeitraum der Verwirklichung des Besteuerungstatbestandes geltende Rechtsüberzeugung.

Dem entgegen kann eine klarstellende Rückwirkung nur vorliegen, wenn die Auslegungsoffenheit der geltenden Rechtsnorm ein Maß erreicht hat, das zur Verworrenheit der Rechtslage führt. Die schlichte Auslegungsoffenheit oder Auslegungsbedürftigkeit einer Norm und die damit bestehende Unsicherheit über deren Inhalt ist keine solche Besonderheit.

Soweit diese erst durch eine spätere Rechtsprechung erschüttert wurde, ist die spätere Rechtsprechung nicht geeignet ein Vertrauen in den Fortbestand dieser neuen Rechtsprechung aufzubauen. Eine unechte Rückwirkung bzw. eine Rückbeziehung von Rechtsfolgen bei einer sich ändernden Rechtsprechung ist in dem Fall nicht gegeben.

Die Regelung des § 7 S. 3 GewStG n.F. steht der Anwendung der 80 %-igen Kürzung nach § 9 Nr. 3 S. 2 GewStG im Übrigen entgegen.

Geschützt: § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Vermietung und Verpachtung an Organkreisgesellschaft zum Zwecke der Weitervermietung und Verpachtung (Weitervermietungsmodell)

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Geschützt: § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: gewerbliche Nebenleistung in Form der Verschaffung von Dienstleistungen

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§ 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG: Vermietung einer Immobilie durch eine grundbesitzende Gesellschaft an eine teilweise personenidentische Personengesellschaft zum Betrieb einer Photovoltaikanlage

FG Münster vom 07.06.2024 – 14 V 508/24 G, BB 2024, 1701

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung). Voraussetzung dafür ist, dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt oder daneben Nebentätigkeiten ausübt, die im Gesetz ausdrückliche Erwähnung finden, sofern die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung nicht nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG ausgeschlossen ist. Zweck der Regelung ist die Vermeidung einer Schlechterstellung einer grundbesitzenden Gesellschaft, die nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegt, gegenüber einer vermögensverwaltenden Gesellschaft.

Die erweiterte Grundbesitzkürzung ist jedoch nach § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. In diesem Fall liegt dem Grunde nach keine rein vermögensverwaltende Tätigkeit vor, die aufgrund der Rechtsformwahl der Gewerbesteuer unterliegt. Ohne die Zwischenschaltung der grundbesitzenden Gesellschaft wäre der Grundbesitz dem Gewerbebetrieb des Gesellschafters oder Genossen zuzurechnen und die Grundstückserträge würden in den Gewerbebetrieb des Gesellschafters oder Genossen einfließen, BFH vom 17.01.2006 – VIII R 60/02, BStBl. 2006 II 434.

Gesellschafter oder Genosse einer grundbesitzenden Gesellschaft ist die gesellschaftsrechtlich beteiligte Person. Allerdings ist der Kreis der Gesellschafter und Genossen nicht auf die unmittelbar beteiligten Personen begrenzt. Zum Kreis der Gesellschafter und Genossen im Sinne des § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG rechnen auch die Personen, die lediglich mittelbar über eine Personengesellschaft an der steuerpflichtigen Gesellschaft beteiligt sind, BFH vom 15.12.1998 – VIII R 77/93, BStBl. 1999 II 168; BFH vom 01.06.2022 – III R 3/21, DStR 2022, 2146. Ebenso sind auch die Personengesellschaften, an denen die Gesellschafterin oder Genossin beteiligt ist, Teil des Kreises der Gesellschafter oder Genossen, BFH vom 16.09.2021 – IV R 7/18, BStBl. 2022 II 767.

Der Betrieb einer Photovoltaikanlage durch eine Personengesellschaft ist auch dann Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG, wenn die Gesellschaft einmalig einen Vertrag über die Abgabe des gesamten produzierten Stroms mit einem Anbieter abschließt. Im Vorlauf zum Vertragsschluss beteiligt sich die Gesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, bei der Auswahl des Vertragspartners.

Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2024 – Regierungsentwurf

BMF vom 05.06.2024

Der Gesetzentwurf der Bundesregierung sieht u.a. folgende Regelungen vor, die Auswirkungen auf die Gewerbebesteuerung haben:

§ 3 Nr. 72 EStG

§ 3 Nummer 72 Satz 1 wird wie folgt gefasst:
„die Einnahmen und Entnahmen im Zusammenhang mit dem Betrieb von auf, an oder in Gebäuden (einschließlich Nebengebäuden) vorhandenen Photovoltaikanlagen, wenn die installierte Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister bis zu 30 kW (peak) je Wohn- oder Gewerbeeinheit und insgesamt höchstens 100 kW (peak) pro Steuerpflichtigen oder Mitunternehmerschaft beträgt.“

„§ 3 Nummer 72 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom … (BGBl. … I
Nr. …) [einsetzen: Ausfertigungsdatum und Fundstelle des vorliegenden Änderungsgesetzes] ist erstmals für Photovoltaikanlagen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2024 angeschafft, in Betrieb genommen oder erweitert werden.“

Begründung

Mit der Änderung wird die für die Anwendung der Steuerbefreiung zulässige Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister von 15 kW (peak) auf 30 kW (peak) je Wohn- oder Gewerbeeinheit erhöht. Durch die Änderung wird weiter klargestellt, dass
– auch bei Gebäuden mit mehreren Gewerbeeinheiten aber ohne Wohneinheiten Photovoltaikanlagen bis zu 30 kW (peak) je Gewerbeeinheit begünstigt sind,

– es sich bei der Steuerbefreiung um eine Freigrenze und nicht um einen Freibetrag handelt.

§ 7 S. 8 GewStG, § 36 Abs. 3 S. 4 GewStG

In § 7 werden die Sätze 8 und 9 durch folgenden Satz ersetzt:
„Einkünfte, die in einer ausländischen Betriebsstätte anfallen und nach den §§ 7 bis 13 des Außensteuergesetzes steuerpflichtig wären, falls diese Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft im Sinne dieser Vorschriften wäre, gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt.“

§ 7 Satz 8 in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom … (BGBl. … I Nr. …)
[einsetzen: Ausfertigungsdatum und Fundstelle des vorliegenden Änderungsgesetzes] ist auch für Erhebungszeiträume vor 2024 anzuwenden.

Begründung

§ 7 Satz 8 GewStG wurde mit dem Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen vom 20. Dezember 2016 eingeführt und fingiert, dass Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 AStG in einer inländischen Betriebsstätte erzielt werden. Dies gilt nach § 7 Satz 8 2. Halbsatz GewStG auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder dieses die Steueranrechnung oder die Anrechnungsmethode anordnet. Als Folgeänderung aus der Regelung des § 7 Satz 8 GewStG wurde in § 9 Nummer 2 Satz 2 GewStG normiert, dass eine Kürzung des Gewerbeertrags um Gewinnanteile einer in- oder ausländischen Mitunternehmerschaft nach § 9 Nummer 2 Satz 1 GewStG nicht erfolgt, soweit im Gewinnanteil Einkünfte im Sinne des § 7 Satz 8 GewStG enthalten sind. Mit der Neufassung des § 7 Satz 8 GewStG wird klargestellt, dass sämtliche passiven ausländischen Betriebsstätteneinkünfte als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt gelten und somit auch solche, für die Deutschland im Fall eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bereits nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht. Der klarstellende Charakter der Änderung ergibt sich auch aus der Gesetzbegründung zur Änderung des § 9 Nummer 2 Satz 2 GewStG im Rahmen des ATADUmsG, nach der eine Kürzung verhindert werden soll, „soweit im Gewinnanteil Einkünfte im Sinne des § 7 Satz 8 GewStG (passive Einkünfte, die über eine ausländische Betriebsstätte bezogen werden) enthalten sind“ (BT-Drs. 19/28652, S. 45). Aus dieser Formulierung wird deutlich, dass eine Beschränkung des § 7 Satz 8 GewStG dergestalt, dass für die Frage der gewerbesteuerlichen Erfassung die abkommensrechtliche Würdigung relevant sein könnte, weder den Gesetzesmaterialien noch dem Sinn und Zweck der Norm zu entnehmen ist. Die bisher in § 7 Satz 9 GewStG normierte Ausnahme von der Anwendung des § 7 Satz 8 GewStG ist durch den in der Neufassung des § 7 Satz 8 GewStG enthaltenen Verweis auf §§ 7 bis 13 AStG nicht mehr erforderlich und wird daher gestrichen. Losgelöst von den insbesondere im Zusammenhang mit der Einführung einer globalen Mindestbesteuerung angestellten Überlegungen zur Abschaffung der Gewerbesteuerpflicht auf den Hinzurechnungsbetrag dient die hier vorgesehene Klarstellung der Rechtssicherheit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.

Es handelt sich um eine Anwendungsregelung zur Änderung des § 7 Satz 8 – neu – GewStG. Dieser ist auf alle offenen Fälle ab dem Erhebungszeitraum 2017 anzuwenden. Es handelt sich lediglich um eine Klarstellung der bisherigen Rechtslage.

§ 29 Abs. 1 Nr. 3 GewStG, § 36 Abs. 5c GewStG

Folgende Nummer 3 wird angefügt:
„3. bei Betrieben, die ausschließlich Energiespeicheranlagen im Sinne des § 3
Nummer 15 Buchstabe d des Energiewirtschaftsgesetzes betreiben, zu einem Zehntel das in Nummer 1 bezeichnete Verhältnis und zu neun Zehnteln das Verhältnis, in dem die Summe der installierten Leistung in allen Betriebsstätten (§ 28) zur installierten Leistung in den einzelnen Betriebsstätten steht.“

Nach Absatz 5b wird folgender Absatz 5c eingefügt:
„(5c) § 29 Absatz 1 Nummer 3 in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom
… (BGBl. … I Nr. …) [einsetzen: Ausfertigungsdatum und Fundstelle des vorliegenden Änderungsgesetzes] ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2025 anzuwenden.“

Begründung

Unterhält ein Betrieb in mehreren Gemeinden Betriebstätten oder erstreckt sich eine Betriebstätte auf das Gebiet mehrerer Gemeinden, ist der Betrieb in jeder dieser Gemeinden gewerbesteuerpflichtig. Hierfür ist der für den Gewerbebetrieb insgesamt ermittelte Gewerbesteuermessbetrag zu zerlegen. Maßstab für die vorzunehmende Zerlegung ist dabei grundsätzlich das Verhältnis der in den einzelnen Betriebstätten gezahlten Arbeitslöhne zur Summe der im gesamten Betrieb gezahlten Arbeitslöhne. Um Standortgemeinden beim ausschließlichen Betrieb von Windkraft- und Solaranlagen stärker und gleichmäßiger am Gewerbesteueraufkommen zu beteiligen und um die Akzeptanz von Erneuerbare-Energie-Projekten auf dem Gebiet der jeweiligen Gemeinde zu erhöhen, sieht bereits der geltende § 29 Absatz 1 Nummer 2 GewStG einen besonderen Zerlegungsmaßstab vor. Hiernach ist die Zerlegung bei Betrieben, die ausschließlich Anlagen zur Erzeugung von Wind- und Solarenergie unterhalten, zu 10 Prozent im Verhältnis der in den Betriebsstätten gezahlten Arbeitslöhne und zu 90 Prozent im Verhältnis der installierten Leistung vorzunehmen. Nach dem bisherigen Verständnis der Finanzverwaltung fallen hierunter schon heute auch Energiespeicheranlagen in Gestalt von Batteriegroßspeichern, die ausschließlich mit aus Erneuerbare-Energie-Anlagen stammendem Strom gespeist werden („Grünstromspeicher“). Es zeigt sich jedoch, dass im Zuge der Energiewende künftig nicht nur den vorstehend genannten „Grünstromspeichern“, sondern allen Speicheranlagen, die elektrische Energie aufnehmen (Energiespeicheranlagen), eine entscheidende Rolle bei der Integration des von Windenergie- und Solaranlagen erzeugten erneuerbaren Stroms in das Energiesystem zukommen wird. Dies gilt somit auch für „Stand-Alone“-Speicher, die Strom aus dem Netz der allgemeinen Versorgung (d.h. auch sog. „Graustrom“) zwischenspeichern. Energiespeicheranlagen dienen stets der Integration des von Windenergie- und Solaranlagen erzeugten erneuerbaren Stroms in das Energiesystem; sie sind systemisch unerlässlich. Diese Rolle beschränkt sich freilich nicht nur auf den Strom, der unmittelbar vor Ort erzeugt wird. Der im März 2024 von der Bundesnetzagentur bestätigte Netzentwicklungsplan Strom geht aus diesem Grund für 2037 von einer installierten Gesamtleistung von rund 24 GW an Großbatterien aus. 2045 sollen es gar 43 bis 54 GW sein. Heute (Stand Mai 2024) existieren laut Marktstammdatenregister 1,4 GW. Auf dem Weg hin zum klimaneutralen Stromsystem hat die Unterscheidung in Grün- und Graustrom zudem immer weniger Relevanz und kann für die gewerbesteuerrechtliche Behandlung von Speicherprojekten kein taugliches Abgrenzungskriterium sein. Die mit derartigen Energiespeicheranlagen regelmäßig einhergehenden Eingriffe in das Orts- und / oder Landschaftsbild sowie etwaig eintretende Lärmemissionen können sich hingegen nach einschlägigen Praxiserfahrungen hemmend auf die Bereitschaft von Standortkommunen auswirken, zum einen Flächen für solche Anlagen auszuweisen und des Weiteren die mit dem Bau und Betrieb entsprechender Anlagen einhergehenden Beeinträchtigungen und Auswirkungen hinzunehmen. Aus diesem Grund ist es zur Erreichung der energiepolitischen Ziele der Bundesregierung wichtig, auch hierfür die notwendige Akzeptanz vor Ort zu schaffen und die Standortgemeinden der Energiespeicheranlagen in angemessener Weise am Gewerbesteueraufkommen der Anlagenbetreiber zu beteiligen. Mit § 29 Absatz 1 Nummer 3 GewStG wird – vergleichbar der beim Betrieb von Windkraft und Solaranlagen bestehenden Regelung – ergänzend zum Zerlegungsmaßstab Arbeitslöhne für Betreiber von Energiespeicheranlagen ein weiterer besonderer Zerlegungsmaßstab eingeführt, der sich im Wesentlichen an der installierten Leistung der betreffenden Anlagen ausrichtet. Mit der Anwendung des Zerlegungsmaßstabs Arbeitslöhne zu 10 Prozent und des Zerlegungsmaßstabs installierte Leistung zu 90 Prozent wird den Belangen der Gemeinde des Geschäftssitzes und der Standortgemeinden der Energiespeicheranlagen in vertretbarer Weise Rechnung getragen.

Die Zerlegungsregelung in § 29 Absatz 1 Nummer 3 GewStG ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2025 anzuwenden.

§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG; § 15 Abs. 2 EStG: Vermietung von Containern

FG München vom 05.06.2024 – 9 K 1512/22, NWB WAAAJ-71449

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Da ist originär der Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG.

Wird ein Totalgewinn erst unter Einbeziehung eines Gewinns aus der Veräußerung des Vermietungsgegenstand erzielt, liegen insgesamt gewerbliche Einkünfte vor, BFH vom 26.06.2007 – IV R 49/04, BStBl. 2009 II 289.

§ 2 Abs. 1 S. 1, 3 GewStG; § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG: Inlandsbezug der Gewerbesteuer bei Bauausführungen im Inland

BFH vom 05.06.2024 – I R 32/20, NWB DAAAJ-78142

[Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 28.05.2020 – 9 K 1904/18 G, EFG 2020, 1325]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Inländisch stehender Gewerbebetrieb ist derjenige, für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird, § 2 Abs. 1 S. 3 GewStG. Betriebsstätte in diesem Sinne ist die Betriebsstätte nach § 12 AO, BFH vom 13.09.2000 – X R 174/96, BStBl. 2001 II 734. Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung eine Betriebsstättendefinition enthalten ist, kann diese für die Bestimmung der gewerbesteuerlichen Betriebsstätte nicht herangezogen werden, BFH vom 20.07.2016 – I R 50/15, BStBl. 2017 II 230. Betriebsstätte nach § 12 S. 1 AO ist jede fest Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Eine solche setzt eine feste Beziehung zur Erdoberfläche voraus, die von gewisser Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat, BFH vom 02.04.2014 – I R 68/12, BStBl. 2014 II 875. Diese Voraussetzung erfüllen Grundstücke, die erworben, bebaut und weiterveräußert werden, BFH vom 02.04.2014 – I R 68/12, BStBl. 2014 II 875. Soweit die Voraussetzungen einer Bau- und Montagebetriebsstätte nach § 12 S. 2 Nr. 8 AO erfüllt sind, liegen auch diese Voraussetzungen vor.

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Sind damit bei der Ermittlung des Gewinn nach den Vorschriften des Einkommen- oder Körperschaftsteuergesetzes Einkünfte steuerbefreit, fließen diese nicht in die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage ein, BFH vom 09.06.2010 – I R 107/09, BFHE 230, 35.

Nach § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG ist Gewerbeertrag um den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens zu kürzen, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte dieses Unternehmens entfällt. Diese Regelung stellt im Wege der Kürzung nochmals klar, was sich schon aus der Steuerpflicht ergeben würde.

Die Kürzung wird auch nicht durch doppelbesteuerungsrechtliche Regelungen, die der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht zuweisen oder durch Ergebnisse grenzüberschreitender Betriebsprüfungen (joint audits) überlagert.