Kategorie: § 08 GewStG

§ 8 Nr. 5 GewStG: keine Minderung des Hinzurechnungsbetrages um den Betrag ausschüttungsbedingter Teilwertabschreibungen

BFH vom 11.07.2017 – I R 88/15, BFH/NV 2018, 231 – Bestätigung der Rechtsprechung des BFH vom 21.08.2007 – I R 76/06, BFH/NV 2008, 247.

Besteuerungsgrundlage der Gewerbesteuer ist nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Gewerbeertrag ist nach § 7 S. 1 GewStG der nach einkommensteuerlichen und körperschaftsteuerlichen Vorschriften ermittelte Gewinn, vermehrt um die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um die Kürzungen nach § 9 GewStG.

Nach § 8 GewSt werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb Beträge wieder hinzugerechnet, soweit Sie bei der Ermittlung des Gewinns abgezogen wurden.

Unter den Voraussetzungen des § 8 Nr. 5 GewStG erfolgt eine Hinzurechnung auch für die nach § 8b Abs. 1 S. 1 KStG außer Ansatz gebliebenen Gewinnanteile (Dividenden). Besonderheit des § 8 Nr. 5 GewStG ist, dass § 8 Nr. 5 GewStG hinsichtlich der konkreten Voraussetzungen auf § 9 Nr. 2a sowie Nr. 7 GewStG verweist.

Ist § 8b Abs. 1 S. 1 KStG wegen der verschiedenen Ausschlusstatbestände des § 8b KStG nicht anwendbar, scheidet eine Hinzurechnung aus, da letztlich keine Minderung des Gewinns erfolgt ist, die mittels der Hinzurechnung korrigiert werden könnte.

Eine Hinzurechnung scheidet sodann und soweit aus, wie wirtschaftlich in Zusammenhang mit den Einnahmen im Sinne des § 8 Nr. 5 GewStG stehende Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 2 EStG nicht zum Abzug zugelassen sind.

Findet § 8b Abs. 1 S. 1 KStG bei der Ermittlung des Gewinns Anwendung und sind die Voraussetzungen des § 8 Nr. 5 GewStG zugleich nicht erfüllt, bspw. weil die notwendigen Beteiligungsvoraussetzungen nicht erfüllt sind, erfolgt eine Hinzurechnung der nach § 8b Abs. 1 S. 1 KStG außer Ansatz gebliebene Dividende. Die Hinzurechnung mindert sich jedoch um die mit den Einnahmen in wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben, soweit diese nach § 8b Abs. 5 S. 1 KStG unberücksichtigt bleiben.

Ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen, die nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen sind, mindern den Hinzurechnungsbetrag nach § 8 Nr. 5 GewStG nicht. – Bestätigung der Rechtsprechung des BFH vom 21.08.2007 – I R 76/06, BFH/NV 2008, 247.

Hierfür spricht schon der Wortlaut des § 8 Nr. 5 GewStG, der nur auf § 8b Abs. 5 und Abs. 10 KStG verweist. Ein Verweis auf § 8b Abs. 3 S. 3 KStG ist im Gesetz nicht enthalten.

Eine teleologische Reduktion des § 8 Nr. 5 GewStG ist nicht geboten.

Auch handelt es sich bei der ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung um eine substanzbezogene Gewinnminderung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG, die mit den Betriebsausgaben, auf die § 8 Nr. 5 GewStG verweist, nicht vergleichbar ist.

Die im Streitfall eintretende Belastung, die ihren Ursprung in der ungleichen Behandlung von substanzbezogenen und einnahmenbezogenen Aufwendungen hat, ist vom Gesetzgeber jedoch gesehen worden, wie sich an der Existenz des § 8 Nr. 10 GewStG zeigt. Für eine teleologische Auslegung des § 8 Nr. 5 GewStG ist daher kein Raum.

§ 8 Nr. 1 lit. f GewStG: (keine) Hinzurechnung von Aufwendungen im Rahmen der Erfüllung übertragener Pflichten der Daseinsvorsorge sowie von Sondernutzungsentgelten

FG Berlin-Brandenburg vom 14.02.2017 – 6 K 6104/15, EFG 2017, 741

Der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG unterliegen bestimmte Beträge, die bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt wurden.

Nach § 8 Nr. 1 lit. f GewStG unterliegen der Hinzurechnung Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten, insbesondere (öffentlich-rechtliche) Konzessionen und (privatrechtliche) Lizenzen.

Rechte im Sinne des § 8 Nr. 1 lit. f GewStG sind Immaterialrechtsgüter, als subjektive Rechte an unkörperlichen Gütern mit selbständigem Vermögenswert, die eine Nutzungsbefugnis enthalten und entsprechende Abwehrrechte beinhalten, BFH vom 31.01.2012 – I R 105/10, BFH/NV 2012, 996.

Hat eine berechtigte Person allerdings keinen Einfluss auf die Erteilung weiterer gleichartiger Berechtigungen, liegen keine gegenüber Dritten wirkende Abwehrrechte vor.

[Hinweis: Das Gericht prüft insoweit nicht, ob sich die berechtigte Person gegen die weitere Erteilung von Rechten wenden kann, weil die Erteilung weiterer Rechte entweder die zur Verfügung stehenden Ressource insgesamt schmälert (Wasserentnahmerechte) oder ob durch die Erteilung weiterer Rechte der Wettbewerb beeinflusst wird.]

Keine Immaterialrechtsgüter stellen allerdings die zur Erfüllung der öffentlich-rechtlichen Daseinsvorsorge notwendige Befugnisse dar. Daher seien Entgelte für die Wasserentnahme nicht hinzurechnungspflichtig.

[Hinweis: Entgelte für die Wasserentnahme außerhalb der Daseinsvorsorge können im Umkehrschluss jedoch der Hinzurechnung unterliegen. In einem solchen Fall wäre zu prüfen, es bei dem Entgelt für die Wasserentnahmen tatsächlich im ein Recht handelt oder ob nicht vielmehr ein Kaufpreis für das zuvor nach § 4 Abs. 2 WHG nicht eigentumsfähige Grundwasser handelt.

Konzessionen sind Erlaubnisse, die aufgrund eines repressiven Verbotes mit Erlaubnisvorbehalt erteilt wurden. Ist jedoch eine Sache dem Gemeingebrauch gewidmet und geht die konkrete Nutzung über den Gemeingebrauch hinaus, unterliegt diese Sondernutzung dem Gebührentatbestand der Sondernutzungsgebühr. Diese Gebühr dient der Abgeltung der Nutzung der vorhandenen Infrastruktur. Das Gericht sieht insoweit jedoch keine Abwehrbefugnis mit der Sondernutzung einhergehend.

[Hinweis: Auf die Frage, dass ggfs. zwei Personen eine bestimmte Sache nicht zugleich nutzen können und im Zweifel das Prinzip der Priorität gilt, geht das Finanzgericht nicht ein.]

Das Gericht sieh sich insoweit in Übereinstimmung mit der Finanzverwaltung, die in den gleichlautenden Ländererlassen vom 02.07.2012 keine Hinzurechnung der Maut (Rn. 34) und keine Hinzurechnung der Entgelte von Eisenbahnunternehmen (Rn. 34a in Verbindung mit Rn. 29d) und Entgelte die an anderer Versorger zu entrichten sind (Rn. 29e) vorsieht.

Eine Hinzurechnung scheidet im Weiteren auch dann aus, wenn das Recht zeitlich nicht befristet überlassen wird. Im Fall der Sondernutzung verneint das Gericht die zeitliche Befristung, da die Sondernutzung stets erlaubt ist, soweit sie dem Gemeingebrauch nicht entgegensteht. Das gelte selbst dann, wenn eine Erlaubnis zur Sondernutzung unter dem Vorbehalt des Widerrufes erteilt werde. Nach der Rechtsprechung des BFH vom 31.12.2012 – I R 105/10, BFH/NV 2012, 996 genügt jedoch die Möglichkeit der nachträglichen Beschränkung oder die Möglichkeit nachträglich Auflagen zu erteilen, um eine endgültige Rechteübertragung abzulehnen.

Darüber hinaus setzt die Hinzurechnung voraus, dass die Aufwendungen deswegen geleistet werden, um damit das Recht auch in Zukunft weiterhin berechtigterweise überlassen wird und so die betriebliche Aktivität fortgeführt werden kann. Die Zahlung muss also um zu nutzen oder weil genutzt wurde geleistet werden, BFH vom 31.01.2012 – I R 105/10, BFH/NV 2012, 996.

§ 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG: Miete und Pacht von Hotels, Hotelzimmern sowie Aufwendungen für Kontingente

FG Münster vom 04.02.2016 – 9 K 1472/13 G, EFG 2016, 925

Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Ein Unternehmen wird im Inland betrieben, wenn es im Inland über eine Betriebsstätte verfügt. Der Ort der Geschäftsleitung bildet nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 AO stets eine Betriebsstätte. Zudem bilden alle festen Geschäftseinrichtungen und Anlagen eine Betriebsstätte.

Da der Gewerbesteuer nur der inländische stehende Gewerbebetrieb unterliegt, erfolgt eine Hinzurechnung auch nur dann, wenn der Hinzurechnungstatbestand nicht in einer ausländischen Betriebsstätte verwirklicht wird.

I. Miete der von der steuerpflichtigen Person selbst bewirtschafteten Objekte

Mietet eine steuerpflichtige Person daher im Ausland ein gesamtes Hotel inkl. Mobiliar und sonstigen Einrichtungen und stellt für den laufenden Betrieb selbst Personal ein, liegt eine ausländische Betriebsstätte der steuerpflichtigen Person vor, die nicht der Gewerbebesteuerung im Inland unterliegt. Es kommt in diesem Fall auch nicht zur Hinzurechnung der mit der Betriebstätte in Zusammenhang stehenden Aufwendungen. Das gilt auch für den Fall, dass ein sonstiges Gebäude (teilweise) angemietet und durch eigenes Personal hotelartig betrieben wird.

Soweit im Entscheidungsfall des Finanzgerichts Münster die Anmietung von Objekten zum Zwecke des Eigenbetriebes ausschließlich an im Ausland belegenen Objekten erfolgte, war die Frage der Hinzurechnung von Mieten und Pachten nicht zu stellen. Nicht Gegenstand der Entscheidung war die Anmietung von Objekten zum Zwecke des Eigenbetriebes, die im Inland belegen waren. Strukturell dürften Anmietungen dieser Art jedoch der Hinzurechnung unterliegen.

II. Verträge betreffend die Schiffscharter

Der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. d GewStG unterliegen Mietzins und Pachtzinsen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum einer andere Person stehen. Ob ein Miet- oder Pachtverhältnis vorliegt richtet sich danach, ob die vertraglichen Hauptleistungspflichten den Hauptleistungspflichten des Miet- und Pachtrechtes entsprechen oder von diesen abweichen. Dominieren miet- und pachtfremde Hauptleitungspflichten das Vertragsverhältnis, scheidet eine Hinzurechnung aus. Dementsprechend liegt jedenfalls dann kein Miet- oder Pachtvertrag mehr vor, wenn die Gestellung der Besatzung der vercharternden Person auferlegt wird, BFH vom 23.07.1957 – I 50/55 U, BStBl. 1957 III 306. Im konkreten Entscheidungsfall schied daher einer Hinzurechnung bereits deswegen aus.

III. Verträge betreffend von Dritten bewirtschafteten Hotels, Hotelzimmern sowie Hotelzimmerkontingentverträge

Erfolgt die Bewirtschaftung des Objektes nicht durch die steuerpflichtige Person, sondern obliegt der anderen Vertragspartei, stellt sich die Frage, wie die vertragliche Vereinbarung einzuordnen ist. Diese Einordnung ist anhand der zivilrechtlichen Maßstäbe vorzunehmen. Dabei kommt den übernommenen Hauptleistungspflichten wesentliche Bedeutung zu. Soweit die vertragliche Vereinbarung durch mietfremde Hauptleistungspflichten dominiert wird, liegt demnach kein Mietvertrag vor. Unbeachtlich für die Vertragstypenbestimmung ist die Ausgestaltung der Nebenleistungspflichten. Gegenstand der Untersuchung ist dabei die um alle abtrennbaren Leistungselement reduzierte Leistungsvereinbarung der Vertragsparteien. Abtrennbare Leistungselemente unterliegen einer gesonderten Prüfung.

Das Finanzgericht sah in seiner Entscheidung die Hotel- bzw. Hotelzimmerüberlassung als durch die zeitweise Überlassung von Immobilien und Mobilien charakterisiert an. Überlegungen, dass bei der Hotel- bzw. Hotelzimmerüberlassung durch die das Hotel betreibende Person ein Beherrbergungsvertrag, vgl. hierzu BGH vom 24.01.2007 – XII ZR 168/04, NJW-RR 2007, 777, liegen könnte, dessen Hauptleistungspflichten sich eben nicht in der Gebrauchsüberlassung von Immobilien und Mobilien erschöpft, stellte das Gericht indes nicht nach.

Im Rahmen der Würdigung der vertraglichen Regelungen kommt das Finanzgericht zu der Überzeugung, dass die vermietenden / verpachtenden Personen der steuerpflichtigen Person ein Nutzungsrecht einräumen.

Darüber hinaus differenziert das Finanzgericht nicht zwischen der Miete bzw. Pacht von Hotels und Hotelzimmern auf der einen Seite und der Einräumung von Hotelzimmerkontingenten auf der anderen Seite, ohne dies konkret zu begründen. Für diese einheitliche Betrachtung durch das Finanzgericht spricht, dass ein Entgelt für die Kontingentierung gewissermaßen als Reservierungsentgelt wirtschaftlich wie auch buchhalterisch dem später realisierten Vertrag zuzuordnen ist und damit das dort vereinbarte Leistungsentgelt erhöht. Allein für den Fall, dass es später nicht zum Abschluss des eigentlich gewollten Vertrags kommt, wären die Entgelte im Rahmen der Kontingentierung als allgemeiner Aufwand buchhalterisch zu behandeln.

Ausgehend von der Erkenntnis, dass die Anmietung von fremdbewirtschaftenten Hotels / Hotelzimmern eine Hinzurechnung nicht auschließt, prüfte das Finanzgericht, ob es sich bei den überlassenen Wirtschaftsgütern um solche des Anlagevermögens handeln würde, stünden sie im Eigentum der steuerpflichtigen Person. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind solche, die dazu bestimmt sind dem Betrieb des Unternehmens dauernd zu dienen, BFH vom 04.06.2014 – I R 70/12, BStBl. 2015 II 289. Dabei darf das Merkmal „dauernd“ nicht als Synomym für „immer“ verstanden werden. Vor diesem Hintergrund kommt das Finanzgericht zu der Erkenntnis, dass die Wirtschaftsgüter nicht lediglich für einen vorübergehenden Zweck angemietet bzw. angepachtet worden sind und verweist darauf, dass Hotels und Hotelzimmer auch wiederholt in darauffolgenden Jahren angemietet bzw. angepachtet worden sind und kommt zu der Erkenntnis, dass kaum anzunehmen sei, dass die Wirtschaftsgüter lediglich für einen vorübergehenden Zweck angemietet bzw. angepachtet wurden.

Nach Ansicht des Finanzgerichts Münsters unterliegen die Aufwendungen für Hotels, Hotelzimmer und Hotelzimmerkontingte der Hinzurechnung.

Die Hinzurechnung ist jedoch betragsmäßig auf die Miet- und Pachtzinsen begrenzt. Keine Hinzurechnung erfolgt bezogen auf die reinen Betriebskosten und die eigenständig zu beurteilenden Nebenleistungen.

§ 8 Nr. 1 lit. a GewStG: Avalgebühren

BFH vom 29.03.2007 – IV R 55/05, BStBl. 2007 II 655

[Vorinstanz: FG München vom 01.09.2005 – 8 K 3510/03, EFG 2006, 65]

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecke modifizierten Gewinns, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert ist.

Nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG unterliegen Entgelte für Schulden der Hinzurechnung, soweit die Beträge bei der Ermittlung des Gewinns absetzt worden sind.

Entgelt für Schulden ist die Gegenleistungen für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital, BFH vom 10.07.1996 – I R 12/96, BStBl. 1997 II 253. Das sind in erster Linie die laufenden Zinsen im Rechtssinne nach §§ 246, 248 Abs. 1 BGB. Darüber hinaus erfasst der Begriff des Entgeltes noch andere Leistungen, die der Kreditnehmer für die Nutzung des Fremdkapitals an den Kreditnehmer zu erbringen hat. Denn mit dem Erhebungszeitraum 1991 hat der Gesetzgeber den zuvor verwendeten Begriff der Zinsen durch den Begriff des Entgeltes ersetzt und damit nach dem Willen des Gesetzgebers auch gewinnabhängige Vergütungen für die Nutzung von Fremdkapital der Hinzurechnung unterworfen. Denn der Zinsbegriff erlaubte eine Hinzurechnung gewinnabhängiger Vergütungen nicht, BFH vom 08.03.1984 – I R 31/80, BStBl. 1984 II 623. Zudem sollten auch solche Vergütungen in die Hinzurechnung einbezogen werden, die Zinscharakter haben, BT-DrS 11/2157, 175.

Nach diesen Maßstäben wird eine Avalprovision jedoch nicht für die Zurverfügungstellung eines Darlehens gezahlt, RFH vom 21.02.1939 – I 464/38, RStBl. 1939, 711. Die Avalprovision wird vielmehr für die Gewährung des Avalkredites gezahlt.

Avalkredit und Darlehen stellen auch keine Einheit dar, die eine Zusammenfassung rechtfertigt. Zwar ist des denkbar mehrere Schuldverhältnisse zusammenzufassen, wenn diese wirtschaftlich zusammenhängen und es des Zweck des § 8 Nr. 1 lit. a GewStG widersprechen würde, die Zusammenfassung unberücksichtigt zu lassen, BFH vom 19.02.1991 – I R 127/86, BStBl. 1991 II 765. Dabei ist als Zweck zu berücksichtigen, dass die Hinzurechnung die Besteuerung der objektiven Ertragskraft des Gewerbebetriebes herzustellen sucht. Im Einzelfall ist es daher möglich auf Verbindlichkeiten gegenüber unterschiedlichen Gläubigern zusammenzufassen, wenn gerade – so noch die tatbestandlichen Voraussetzungen der Dauerschuldzinsen in § 8 Nr. 1 GewStG a.F. – die Verknüpfung die längerfristige Nutzung von Kreditmitteln sichert, BFH vom 04.06.2013 – I R 89/02, BStBl. 2004 II 517. Eine Zusammenfassung strukturell unterschiedlicher Rechtsgründe ist jedoch nicht vorgesehen, BFH vom 20.06.1990 – I R 127/86, BStBl. 1990 II 915. Damit ist die Zusammenfassung eines Kredites, der auf Rückzahlung der Darlehensmittel gerichtet ist mit einem Avalkredit, der im Kern eine Bürgschaft darstellt, nicht möglich.

§ 8 Nr. 1 GewStG a.F.: Bereitstellungszinsen

BFH vom 10.07.1996 – I R 12/96, BStBl. 1997 II 253

[Vorinstanz: FG Schleswig-Holstein, EFG 1996, 447]

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecke modifizierten Gewinns, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert ist.

Nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG unterliegen Finanzierungsaufwendungen der Hinzurechnung. Bis zum Erhebungszeitraum 1990 beschränkte die sich Hinzurechnung auf Zinsen. Der Hinzurechnung unterlagen lediglich Zinsen im Rechtssinne nach §§ 246, 248 Abs. 1 BGB. Ab dem Erhebungszeitraum 1991 unterliegen der Hinzurechnung Entgelte für Schulden der Hinzurechnung. Der Kreis der hinzurechnungspflichtigen Beträge wurde damit erheblich erweitert. Fraglich ist jedoch, ob der Hinzurechnung nur die für eigentlich Nutzungsmöglichkeit zu erbringende Gegenleistung im engeren Sinne der Hinzurechnung unterliegt, so wohl BFH vom 08.03.1984 – I R 31/80, BStBl. 1984 II 623, oder ob alle Aufwendungen, die ohne die Inanspruchnahme der Schulden nicht entstanden wären, der Hinzurechnung unterliegt. Im Streitfall kann diese Frage jedoch offen bleiben, da Bereitstellungszinsen in keinem Fall unter den Entgeltbegriff des § 8 Nr. 1 lit. a GewStG fallen. Denn Bereitstellungszinsen dienen nicht der Inanspruchnahme von Fremdkapital, sonder der Bereitstellung und der Bereithaltung der erst später ausgezahlten Mittel. Es fehlt bis zur Auszahlung dieser Mittel an einer Kapitalschuld, die von § 8 Nr. 1 lit. a GewStG vorausgesetzt wird. Darüber hinaus stellen die Bereitstellungszinsen auch wirtschaftlich kein Entgelt für Schulden aus gleichem Grund dar.