Kategorie: § 15 EStG

§ 15 Abs. 2 EStG: Gewinnerzielungsabsicht der Besitzpersonengesellschaft bei nicht kostendeckender Überlassung von Wirtschaftsgütern im Rahmen der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung

BFH vom 12.04.2018 – IV R 5/15 [Vorinstanz: FG Münster vom 09.12.2014 – 15 K 1556/11 F]

Eine Betriebsaufspaltung führt nach den Grundsätzen des Beschlusses des BFH vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BStBl. 1972 II 63 dazu, dass die Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit des Besitzunternehmens als gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG zu qualifizieren ist.

Das setzt jedoch voraus, dass das Besitzunternehmen entsprechend § 15 Abs. 2 EStG eine Gewinnerzielungsabsicht aufweist, BFH vom 13.11.1997 – IV R 67/96.

An einer Gewinnerzielungsabsicht des Besitzunternehmens fehlt es, wenn der Betriebsgesellschaft die wesentlichen Betriebsgrundlagen unentgeltlich oder zu einem nicht kostendeckenden Entgelt überlassen werden.

Bei der Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht kann sich neben der unmittelbaren Entgelterzielung auch aus der mittelbaren Erzielung von (höheren) Beteiligungseinkünften ergeben.

Letzteres jedoch nur, wenn die Betriebsgesellschaft eine Kapitalgesellschaft ist, die Beteiligung zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehört und infolge des unangemessen niedrigen Nutzungsentgeltes höhere Gewinnausschüttungen zu erwarten sind, die die Ausgaben des Betriebsunternehmens übersteigen, BFH vom 02.09.2009 – I R 20/09, BFH/NV 2010, 391.

Ist die Betriebsgesellschaft jedoch als Personengesellschaft organisiert, kann ein höherer Gewinn der Betriebsgesellschaft nicht auf die Besitzgesellschaft durchschlagen. Denn die Einkünfte der Betriebsgesellschaft werden deren Gesellschafter unmittelbar nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zugerechnet -und zwar auch dann, wenn diese zugleich an der Besitzpersonengesellschaft beteiligt sind.

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Var. EStG: Seitwärtsabfärbung bei Verlusten aus gewerblicher Tätigkeit

BFH vom 12.04.2018 – IV R 5/15 [Vorinstanz FG Münster vom 09.12.2014 – 15 K 1556/11 F]

Reaktion des Gesetzgebers: Einfügung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 2 EStG mit Gesetz vom 12.12.2019, BGBl. 2019 I 2451 mit Wirkung vom 18.12.2019. Nach § 52 Abs. 23 S. 1 EStG § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 2 EStG auch für Veranlagungszeiträume vor 2019 anzuwenden. Nach Ansicht des Gesetzgebers hat die gesetzliche Neuregelung nur klarstellenden Charakter.

Übt eine Personengesellschaft – auch – eine gewerbliche Tätigkeit aus, kommt es nach § 15 Abs. 3 S. 1 1. Var. EStG zur Seitwärtsabfärbung. Das bedeutet, dass sämtliche Einkünfte der Personengesellschaft als solche aus Gewerbebetrieb gelten. Zweck dieser Regelung ist es die Ermittlung der Einkünfte der Personengesellschaft zu vereinfachen und das Gewerbesteueraufkommen zu schützen.

Aus Gründen der Verhältnismäßigkeit kommt es jedoch dann nicht zur Seitwärtsabfärbung, wenn die gewerbliche Betätigung nur in besonders geringem Maße erfolgt, BFH vom 11.10.1999 – XI R 12/98, BStBl. 2000 II 229.

Der BFH sieht die Grenzen besonders geringer gewerblicher Betätigung (Bagatellgrenze) – für den Fall einer ansonsten freiberuflichen Tätigkeit – noch eingehalten, wenn die erzielten Nettoumsätze aus gewerblicher Betätigung nicht mehr als 3 % des Gesamtnettoumsatzes pro Jahr ausmachen (relative Grenze) und pro Jahr EUR 24.500 nicht übersteigen (absolute Grenze), BFH vom 27.08.2014 – VIII R 6/12, BStBl. 2015 II 1002.

Unter welchen Voraussetzungen eine Bagatellgrenze bei ansonsten vermögensverwaltender Betätigung der Personengesellschaft anzuwenden ist, ist bisher nicht Gegenstand höchstrichterlicher Rechtsprechung, offen gelassen BFH vom 12.04.2018 -IV R 5/15.

Nach Ansicht des BVerfG kommt den Bagatellgrenzen des BFH bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit der Seitwärtsabfärbung entscheidende Bedeutung mit Blick auf deren Verhältnismäßigkeit zu, BVerfG vom 15.01.2008 -1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1.

Erzielt eine ansonsten vermögensverwaltende Personengesellschaft Verluste aus einer – auch – gewerblichen Betätigung, stellt sich ebenfalls die Frage der Verhältnismäßigkeit.

Jedenfall lässt sich eine Abfärbung in diesem Fall nicht mit dem Schutz des Gewerbesteueraufkommens rechtfertigen, da der Verlust keine Steueraufkommen genieren kann. [Dieses Argument kann nur zählen, wenn ein negativer Gewerbeertrag vorläge.] Auch sieht der BFH Vereinfachungswirkung der Seitwärtsabfärbung im Verlustfall, die die Rechtsfolgen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Var. EStG rechtfertigen könnte.

§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG: Freiberufler GmbH & Co. KG

BFH vom 10.10.2012 – VIII R 42/10, BStBl. 2013 II 79

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Dabei knüpft § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG an den einkommensteuerlichen Gewerbebetriebsbegriff an. Hiernach sind neben den originären Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG auch der fiktive Gewerbebetrieb kraft Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sowie derjenige kraft gewerblicher Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfasst.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb liegen nach § 15 Abs. 2 EStG dann nicht vor, wenn die Betätigung die Voraussetzungen der selbständigen Arbeit nach § 18 EStG erfüllt. Personengesellschaft beziehen Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG, wenn alle mitunternehmerisch verbundenen Personen selbst die Voraussetzungen der selbständigen Arbeit im Rahmen der gesamthänderischen Verbundenheit verwirklichen. Soweit eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft beteiligt ist, ist diese Voraussetzung nicht gewahrt, da eine Tätigkeit der Kapitalgesellschaft nach § 8 Abs. 2 KStG sowie § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt, sie kann die Voraussetzungen des § 18 EStG mithin nicht erfüllen.

Es kommt daher nicht mehr darauf an, ob die standesrechtlich zulässige Ausbübung des freien Berufes in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG aufgrund der gewerblichen Prägung als Gewerbebtrieb fingiert wird.

Es kommt daher auch nicht darauf an, unter welchen Voraussetzungen bei einer GmbH & Co. KG die rechtliche Stellung der Komplementärin so ausgestaltet werden kann, dass diese steuerlich keine Mitunternehmerin ist und ihre Rechtsform die Erfüllung der Voraussetzungen des § 18 EStG durch alle Mitunternehmer nicht stört. Da sie jedenfalls das Haftungsrisiko aus der gesellschaftsrechtlichen Vollhafterstellung trägt, kann lediglich der Ausschluss von Initiativrechten die mitunternehmerisch Verbundenheit verhindern. Dem steht jedoch entgegen, dass der Komplementärin die Vertretungsbefugnis nicht entzogen werden kann, BGH vom 09.12.1968 – II ZR 33/67, BGHZ 51, 198. Es ist daher unerheblich, ob ein Ausschluss der Kontrollrechte des Kommanditisten nahc § 118 Abs. 2 HGB möglich ist.