Autor: Stefan Liedtke

§ 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG: Dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dienen

BFH vom 15.04.1999 – IV R 11/98, DStR 1999, 1225

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG wird bei bestimmten Unternehmen die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen auf Antrag um den Teil des Gewerbeertrages gekürzt, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Voraussetzung ist u.a., dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt. Zweck der Regelung ist die Entlastung von Rechtsträger, deren Tätigkeit dem Grunde nach vermögensverwaltend ist, die jedoch aufgrund ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegen, BFH vom 26.10.1995 – IV R 35/94, BStBl. 1996 II 76.

Die erweiterte Kürzung ist daher ausgeschlossen, wenn das steuerpflichtige Unternehmen Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist und diesem die Merkmale der gewerblichen Betätigung des Betriebsunternehmens zuzurechnen sind. Das ist dann der Fall, wenn zwischen Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen eine personelle und sachliche Verflechtung vorliegt. Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen Wirtschaftsgüter überlässt, die nach ihrer Funktion wesentliche Betriebsgrundlagen sind. Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn eine oder mehrere Personen (Personengruppe) sowohl das Besitz- wie auch das Betriebsunternehmen beherrschen und damit in der Lage sind in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen. Diese Voraussetzung ist jedoch dann nicht gegeben, wenn die mehrheitlich an dem Besitzunternehmen beteiligte Person nur mittelbar über eine Kapitalgesellschaft an dem Betriebsunternehmen beteiligt ist, BFH vom 27.08.1992 – IV R 13/91, BStBl. 1993 II 134. Die zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft entfaltet insoweit Abschirmwirkung, BFH vom 01.08.1979 – I R 111/78, BStBl. 1980 II 77. Auch im Fall der Beteiligung des Betriebsunternehmens an dem Besitzunternehmen sind diese Voraussetzungen jedenfalls dann nicht erfüllt, wenn diese Beteiligung nur durch eine oder mehrere Kapitalgesellschaften vermittelt wird.

Der Fall der Beteiligung des Betriebsunternehmens am Besitzunternehmen fällt jedoch in den Anwendungsbereich der Ausschlussnorm des § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewSt. Hiernach ist die Anwendung der erweiterten Kürzung ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. Der Ausschluss rechtfertigt sich damit, dass in diesem Fall die Nutzungen des Grundbesitzes ohne die Zwischenschaltung eines Rechtsträgers in den Gewerbeertrag des Betriebsunternehmens einfließen und der Gewerbesteuer unterliegen würden, BFH vom 26.10.1995 – IV R 35/94, BStBl. 1996 II 76. Allerdings ist Gesellschafter im Sinne der Norm nur die Person, der die Gesellschaftsrechte steuerlich zuzurechnen sind. Das ist im Regelfall nur die unmittelbar beteiligte Person; nicht jedoch die lediglich vermögensmäßig mittelbar beteiligte Person. Dafür spricht auch, dass das Gesetz in § 9 Nr. 7 GewStG a.F. ausdrücklich die mittelbare Beteiligung anspricht und damit zwischen der direkten und der unmittelbaren Beteiligung unterscheidet. Das gilt jedoch wegen der Transparenz der Personengesellschaft nicht im Fall der Mittlung durch eine Personengesellschaft, BFH vom 15.12.1998 – VIII R -77/93, BStBl. 1999 II 168. Davon zu unterscheiden ist jedoch die mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft. Insoweit gilt das Durchgriffsverbot, BFH vom 15.12.1998 – VIII R -77/93, BStBl. 1999 II 168. Eine andere Auffassung vertrat die Finanzverwaltung in H 62 Abs. 2 GewStH 1997.

§ 8 Nr. 1 GewStG a.F.: Bereitstellungszinsen

BFH vom 10.07.1996 – I R 12/96, BStBl. 1997 II 253

[Vorinstanz: FG Schleswig-Holstein, EFG 1996, 447]

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecke modifizierten Gewinns, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert ist.

Nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG unterliegen Finanzierungsaufwendungen der Hinzurechnung. Bis zum Erhebungszeitraum 1990 beschränkte die sich Hinzurechnung auf Zinsen. Der Hinzurechnung unterlagen lediglich Zinsen im Rechtssinne nach §§ 246, 248 Abs. 1 BGB. Ab dem Erhebungszeitraum 1991 unterliegen der Hinzurechnung Entgelte für Schulden der Hinzurechnung. Der Kreis der hinzurechnungspflichtigen Beträge wurde damit erheblich erweitert. Fraglich ist jedoch, ob der Hinzurechnung nur die für eigentlich Nutzungsmöglichkeit zu erbringende Gegenleistung im engeren Sinne der Hinzurechnung unterliegt, so wohl BFH vom 08.03.1984 – I R 31/80, BStBl. 1984 II 623, oder ob alle Aufwendungen, die ohne die Inanspruchnahme der Schulden nicht entstanden wären, der Hinzurechnung unterliegt. Im Streitfall kann diese Frage jedoch offen bleiben, da Bereitstellungszinsen in keinem Fall unter den Entgeltbegriff des § 8 Nr. 1 lit. a GewStG fallen. Denn Bereitstellungszinsen dienen nicht der Inanspruchnahme von Fremdkapital, sonder der Bereitstellung und der Bereithaltung der erst später ausgezahlten Mittel. Es fehlt bis zur Auszahlung dieser Mittel an einer Kapitalschuld, die von § 8 Nr. 1 lit. a GewStG vorausgesetzt wird. Darüber hinaus stellen die Bereitstellungszinsen auch wirtschaftlich kein Entgelt für Schulden aus gleichem Grund dar.

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Mitvermietung von Krananlagen, auf die ein erheblicher Teil der Herstellungskosten der Immobilie entfallen

BFH vom 26.08.1993 – IV R 18/91, BFH/NV 1994, 338

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung). Voraussetzung dafür ist, dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt oder daneben nur Nebentätigkeiten ausübt, die in § 9 Nr. 1 S. 2f. GewStG ausdrückliche Erwähnung finden, sofern die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung nicht nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG ausgeschlossen ist. Zweck der Regelung ist die Vermeidung einer Schlechterstellung einer grundbesitzenden Gesellschaft, die nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegt, gegenüber einer vermögensverwaltenden Gesellschaft, die nicht der Gewerbesteuer unterliegt.

Die erweiterte Grundbesitzkürzung ist wegen des Ausschließlichkeitserfordernisses zu versagen, wenn neben dem Grundbesitz auch anderes Vermögen verwaltet und genutzt wird. Das gilt selbst dann, wenn diese Tätigkeit vermögensverwaltender Natur ist. Etwas anderes gilt jedoch, wenn es sich bei der Tätigkeit um eine der gesetzlich in § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ausdrücklich zugelassenen Ausnahmen handelt. Zudem erkennt die Rechtsprechung an, dass die Überlassung von sonstigen Wirtschaftsgüter unschädlich ist, wenn ohne die Überlassung eine wirtschaftlich sinnvolle Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes nicht möglich wäre.

Grundbesitz im Sinne der Kürzungsvorschrift ist der bewertungsrechtliche Grundbesitz, BFH vom 27.04.1977 – I R 214/75, BStBl. 1977 II 776. Denn die Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG tritt an die Stelle der Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG. Deren Funktion ist die Vermeidung der Doppelbesteuerung mit Grundsteuer und Gewerbesteuer. Sie knüpft daher an den bewertungsrechtlichen Grundbesitzbegriff an. Denn die Besteuerungsgrundlage der Grundsteuer knüpft an den bewertungsrechtlichen Grundbesitzbegriff. Bewertungsrechtlich ist der Grundbesitz in § 68 BewG definiert. Zum Grundbesitz zählen nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör.

Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die Bestandteil eines Grundstücks oder Gebäudes sind, gehören zu einer Betriebsanlage (Betriebsvorrichtungen) und nicht zum Grundbesitz, auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind, § 68 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 BewG. Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zivilrechtlich kein Bestandteil eines Grundstücks sind, sind selbständige bewegliche Sachen, deren Verwaltung und Nutzung dem Ausschließlichkeitserfordernis der erweiterten Kürzung widerspricht und damit die Gewährung der erweiterten Grundbesitzkürzung entgegenstehen.

Soweit § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG die ausschließliche Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes voraussetzt, hat die Rechtsprechung hiervon Ausnahmen zugelassen, BFH vom 27.04.1977 – I R 214/75, BStBl. 1977 II 776. Es bestehen jedoch Zweifel daran, ob diese Ausnahmen mit dem Wortlaut der Norm in Einklang stehen. Darüber hinaus stellt sich bei der Annahme betragsmäßiger Ausnahmen die Frage, ob sich diese auf Anschaffungs- / Herstellungskosten überlassener Wirtschaftsgüter bezieht, die nicht Grundbesitz sind, oder auf die Umsätze oder gar die Erträge, die mit der Überlassung dieser Wirtschaftsgüter erzielt werden. Eine solche Bagatellgrenze kann jedoch nur für unwesentliche Neben- oder Hilfsgeschäfte dienen. Solche können in der Mitüberlassung von Licht, Heizungs- oder Wasserversorgungsanlagen sowie von Aufzügen zu sehen sein, weil diese von ihrem Wert her unbedeutend sind und für die Nutzung des Gebäudes unentbehrlich sind.