Autor: Stefan Liedtke

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Zuordnung im Fall der Aufwärtsabfärbung

BFH vom 18.04.2000 – VIII R 68/98, BStBl. 2011 II 359

[Vorinstanz: FG Baden-Württemberg]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung). Voraussetzung dafür ist, dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt oder daneben Nebentätigkeiten ausübt, die in § 9 Nr. 1 S. 2f. GewStG ausdrückliche Erwähnung finden, sofern die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung nicht nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG ausgeschlossen ist. Zweck der Regelung ist die Vermeidung einer Schlechterstellung einer grundbesitzenden Gesellschaft, die nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegt, gegenüber einer vermögensverwaltenden Gesellschaft.

Die Gewährung der erweiterten Grundbesitzkürzung ist daher ausgeschlossen, wenn das Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG originär gewerblich tätig ist.

Soweit ein Unternehmen im Rahmen der Überlassung der Immobilien der nutzenden Partei die Aufstellung von Spielautomaten gestattet und diese f+r den Betrieb mit Strom beliefert und sich verpflichtet die ausgestellten Spielgeräte betriebsbereit zu halten handelt es sich hinsichtlich der Stromlieferung und der Verpflichtung die Betriebsbereitschaft aufrecht zu erhalten um gewerbliche Tätigkeiten. Das gilt erst Recht, wenn die Gestellung des Aufsichtspersonals durch das Unternehmen erfolgt.

Soweit das Unternehmen für diese Dienste eine Beteiligung am unternehmerischen Erfolgt des Betriebes der Spielautomaten beteiligt ist, stellt sich die Frage, ob insoweit eine gewerblich tätige Mitunternehmerschaft vorliegt, an der das Unternehmen beteiligt ist. Es lägen mithin keine originär gewerbliche Tätigkeiten des Unternehmens vor, die die erweiterte Kürzung ausschließen würden. Das Unternehmen würde lediglich gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG beziehen. Denn die Abfärbung ist nicht auf den Fall der Betriebsaufspaltung beschränkt, BFH vom 13.11.1997 – IV R 67/96, BStBl. 1998 II 254, bei dem es zur Merkmalszurechnung kommt. Die Entscheidung, ob entsprechende Einkünfte vorliegen ist für gewerbesteuerliche Zwecke gesonder zu treffen. Eine Bindung an die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen besteht nach § 7 S. 1 GewStG nicht, BFH vom 22.11.1955 – I 138/54 S, BStBl. 1956 III 4.

Soweit das Unternehmen darüber hinaus Einrichtungsgegenstände an diese Mitunternehmerschaft für die Ausübung der Tätigkeit der Mitunternehmerschaft bereitstellen würde, wären diese steuerlich dem Sonderbetriebsvermögen des Unternehmens bei der gewerblich Tätigen Mitunternehmerschaft zuzuordnen. Ein Verstoß gegen das Ausschießlichkeitsgebot in Bezug auf die Verwaltung und Nutzung eignen Grundbesitzes wäre nicht gegeben.

Soweit die Tätigkeit keine selbständige Mitunternehmerschaft begründet, würde diese Tätigkeit die erweiterte Grundbesitzkürzung selbst dann ausschließen, wenn sie von untergeordneter Bedeutung wäre, BFH vom 31.07.1990 – I R 13/88 , BStBl. 1990 II 1075.

[Hinweis: Der BFH hat seine Rechtsprechung zur Aufwärtsabfärbung weiterentwickelt und wendet die Aufwärtsabfärbung für Zwecke der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen einer Mitunternehmerschaft aufgrund der gesetzlichen Anordnung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG an. Für Zwecke der Gewerbesteuerung geht die Rechtsprechung jedoch davon einer verfassungsrechtliche gebotenen Nichtanwendung der Norm aus. Dem folge die Finanzverwaltung nach mehrfacher Bestätigung der Rechtsprechung nach vorerhiger Nichtanwendung der Grundsätze der höchstrichterlichen Entscheidung.]

Die erweiterte Grundbesitzkürzung wäre jedoch nicht schon deswegen versperrt, weil Gegenstand der Überlassung an die nutzende Partei eine Sache wäre, die erst duruch die konkrete Nutzung durch die nutzende Partei zur Betriebsvorrichtung wird, BFH vom 22.06.1977 – I R 50/75, BStBl. 1977 II 778. [Hinweis: Dieses Verständnis ist in Bezug zur Rechtsprechung zu § 68 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 BewG zu setzen. Soweit dort für die Annahme einer Betriebsvorrichtung auf die jeweilige Nutzung durch die nutzende Partei abgestellt wird, wäre jegliche Überlassung einer Betriebsvorrichtung unschädlich.]

Diese Rechtsprechung wurde seitens des BFH dahingehend eingeengt, dass die Überlassung von Betriebsvorrichtungen im Sinne des Verständnisses der Entscheidung nur dann vorliegt, wenn die Vermietung von Betriebsvorrichtungen von untergeordneter Bedeutung ist und der aus der Vermietung entstammenden Anteil am Gesamtgewinn 20 % nicht übersteigt, BFH vom 26.02.1992 – I R 53/20, BStBl. 1992 II 738, oder die auf die Betriebsvorrichtungen entfallende Anteil der Herstellungskosten 20 % der Gesamt herstellungskosten nicht übersteigt, BFH vom 26.08.1993 – IV R 18/91, BFH/NV 1994, 338.

Diese Bezugnahme auf die Herstellungskosten begleitet die Rechtsprechung jedoch mit der Einschränkung, dass Ausnahmen von dem Ausschließlichkeitsgebot nur dann begründet sind, wenn ein unbedeutendes Neben- oder Hilfsgeschäft als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Grundstücksverwaltung oder -nutzung anzusehen sei. Darüber hinaus sei jedoch bereits zweifelhaft, ob solche Ausnahmen überhaupt begründbar seien.

Dem stehe jedoch entgegen, dass bereits der Reichsfinanzhof davon ausgegangen sei, dass Tätigkeiten, die in jeder Hinsicht – also sowohl mit Blick auf die absolute und relative Höhe der Aufwendungen und Erträge -in völlig unwesentlicher Höhe und damit in ihrem wirtschaftlichen Gewicht vernachlässigbar seien, RFH vom 19.09.1939 – I 270/38, RStBl. 1940, 38, und der Bundesfinanzhof dem gefolgt sei, BFH vom 08.06.1978 – I R 68/75, BStBl. 1978 II 505.

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: zum Umfang der zwingend notwendigen Nebentätigkeit zur wirtschaftlich sinnvollen Grundstücksnutzung als Ausnahmen von Ausschließlichkeitsgebot

BFH vom 18.04.2000 – VIII R 68/98, BStBl. 2001 II 359

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Von Amts wegen ist grundbesitzenden Unternehmen nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG [in der bis 2024 geltenden Fassung] die einfache Grundbesitzkürzung in Höhe von 1,2 % des Einheitswertes der im Inland belegen Grundstücke zu gewähren. Das Gesetz verfolgt den Zweck die Doppelbelastung von Grundsteuer und Gewerbesteuer – beides Realsteuern – zu vermeiden, Begründung zum GewStG 1936, RStBl. 1937, 693, 696.

Auf Antrag tritt an deren Stelle die erweiterte Grundbesitzkürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG. Voraussetzung ist, dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt. Die Kürzung umfasst nur den Teil des Gewerbeertrages, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Die Regelung dient der Schaffung einer rechtsformneutralen Besteuerung, BFH vom 15.12.1998 – VIII R 77/93, BStBl. 1999 II 168.

Überschreitet die die Verwaltung und Nutzung eigene Grundbesitzes oder Kapitalvermögens die Schwelle zur Gewerblichkeit, ist das kürzungsschädlich.

Ursprünglich war der Tatbestand des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ausnahmenslos auf die Verwaltung un Nutzung des Grundbesitzes beschränkt. Erst mit der mit dem StÄndG 1961, BGBl. 1961 I 981 wurden bestimmte Nebentätigkeiten als kürzungsunschädlich anerkannt.

Der Zweck der Herstellung einer rechtsformneutralen Besteuerung wurde mit Definition kürzungsunschädlicher Nebentätigkeiten nicht aufgegeben, BFH vom 28.06.1973 – IV R 97/72, BStBl. 1973 II 688.

Die gesetzliche Definition der kürzungsunschädlichen Nebentätigkeiten ist abschließend. Eine Bagatellgrenze sieht das Gesetz nicht vor. Offen gelassen wurde die Frage, ob das Ausschließlichkeitsgebot überhaupt Ausnahmen duldet in BFH vom 26.08.1993 – IV R 18/91, BFH/NV 1994, 338.

Diese Voraussetzungen sind jedenfalls dann nicht erfüllt, wenn der auf die Vermietung entfallende Gewinnanteil 20 % des (gewerbesteuerpflichtigen) Gesamtgewinns beträgt, BFH vom 26.02.1992 – I R 53/90, BStBl. 1992 II 738 oder die Herstellungskosten der Betriebsvorrichtung mehr als 20 % der Herstellungkosten des vermieteten Grundbesitzes übersteigt, BFH vom 26.08.1993 – IV R 18/91, BFH/NV 1994, 338. Das die Gewerbesteuer an die Tätigkeit anküpft erscheint die Bezugnahme auf Ertragsverhältnisse oder Kostenquoten in Bezug auf das Ausschließlichkeitsgebot nicht systemgerecht.

Wird neben der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes eine Betriebsvorrichtung überlassen, ist das grundsätzlich kürzungsschädlich. Hiervon abweichend ist Überlassung von Betriebsvorrichtungen jedoch dann kürzungsunschädlich, wenn Grundstücksteile nur wegen ihrer Nutzung durch den Mieter zu Betriebsvorrichtungen werden, BFH vom 22.06.1977 – I R 50/75, BStBl. 1977 II 778.

Darüber hinaus sind Nebentätigkeiten nach der Rechtsprechung kürzungsunschädlich, wenn sie zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Grundstücksverwaltung sind, BFH vom 23.08.1993 – IV R 18/91, BFH/NV 1994, 338.

Der VIII. Senat ist jedoch der Ansicht, dass nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit bei völlig unwesentlichen und damit in ihrem wirtschaftlichen Gewicht vernachlässigbare Tätigkeiten unschädlich sein können. Er stützt seine Auffassung auf die Rechtsprechung des RFH vom 19.09.1939 – I 270/38, RStBl. 1940, 38 und des BFH vom 08.06.1978 – I R 68/75, BStBl. 1978 II 505.

§ 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG: Dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dienen

BFH vom 15.04.1999 – IV R 11/98, DStR 1999, 1225

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG wird bei bestimmten Unternehmen die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen auf Antrag um den Teil des Gewerbeertrages gekürzt, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Voraussetzung ist u.a., dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt. Zweck der Regelung ist die Entlastung von Rechtsträger, deren Tätigkeit dem Grunde nach vermögensverwaltend ist, die jedoch aufgrund ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegen, BFH vom 26.10.1995 – IV R 35/94, BStBl. 1996 II 76.

Die erweiterte Kürzung ist daher ausgeschlossen, wenn das steuerpflichtige Unternehmen Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist und diesem die Merkmale der gewerblichen Betätigung des Betriebsunternehmens zuzurechnen sind. Das ist dann der Fall, wenn zwischen Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen eine personelle und sachliche Verflechtung vorliegt. Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen Wirtschaftsgüter überlässt, die nach ihrer Funktion wesentliche Betriebsgrundlagen sind. Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn eine oder mehrere Personen (Personengruppe) sowohl das Besitz- wie auch das Betriebsunternehmen beherrschen und damit in der Lage sind in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen. Diese Voraussetzung ist jedoch dann nicht gegeben, wenn die mehrheitlich an dem Besitzunternehmen beteiligte Person nur mittelbar über eine Kapitalgesellschaft an dem Betriebsunternehmen beteiligt ist, BFH vom 27.08.1992 – IV R 13/91, BStBl. 1993 II 134. Die zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft entfaltet insoweit Abschirmwirkung, BFH vom 01.08.1979 – I R 111/78, BStBl. 1980 II 77. Auch im Fall der Beteiligung des Betriebsunternehmens an dem Besitzunternehmen sind diese Voraussetzungen jedenfalls dann nicht erfüllt, wenn diese Beteiligung nur durch eine oder mehrere Kapitalgesellschaften vermittelt wird.

Der Fall der Beteiligung des Betriebsunternehmens am Besitzunternehmen fällt jedoch in den Anwendungsbereich der Ausschlussnorm des § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewSt. Hiernach ist die Anwendung der erweiterten Kürzung ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. Der Ausschluss rechtfertigt sich damit, dass in diesem Fall die Nutzungen des Grundbesitzes ohne die Zwischenschaltung eines Rechtsträgers in den Gewerbeertrag des Betriebsunternehmens einfließen und der Gewerbesteuer unterliegen würden, BFH vom 26.10.1995 – IV R 35/94, BStBl. 1996 II 76. Allerdings ist Gesellschafter im Sinne der Norm nur die Person, der die Gesellschaftsrechte steuerlich zuzurechnen sind. Das ist im Regelfall nur die unmittelbar beteiligte Person; nicht jedoch die lediglich vermögensmäßig mittelbar beteiligte Person. Dafür spricht auch, dass das Gesetz in § 9 Nr. 7 GewStG a.F. ausdrücklich die mittelbare Beteiligung anspricht und damit zwischen der direkten und der unmittelbaren Beteiligung unterscheidet. Das gilt jedoch wegen der Transparenz der Personengesellschaft nicht im Fall der Mittlung durch eine Personengesellschaft, BFH vom 15.12.1998 – VIII R -77/93, BStBl. 1999 II 168. Davon zu unterscheiden ist jedoch die mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft. Insoweit gilt das Durchgriffsverbot, BFH vom 15.12.1998 – VIII R -77/93, BStBl. 1999 II 168. Eine andere Auffassung vertrat die Finanzverwaltung in H 62 Abs. 2 GewStH 1997.

§ 8 Nr. 1 GewStG a.F.: Bereitstellungszinsen

BFH vom 10.07.1996 – I R 12/96, BStBl. 1997 II 253

[Vorinstanz: FG Schleswig-Holstein, EFG 1996, 447]

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecke modifizierten Gewinns, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert ist.

Nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG unterliegen Finanzierungsaufwendungen der Hinzurechnung. Bis zum Erhebungszeitraum 1990 beschränkte die sich Hinzurechnung auf Zinsen. Der Hinzurechnung unterlagen lediglich Zinsen im Rechtssinne nach §§ 246, 248 Abs. 1 BGB. Ab dem Erhebungszeitraum 1991 unterliegen der Hinzurechnung Entgelte für Schulden der Hinzurechnung. Der Kreis der hinzurechnungspflichtigen Beträge wurde damit erheblich erweitert. Fraglich ist jedoch, ob der Hinzurechnung nur die für eigentlich Nutzungsmöglichkeit zu erbringende Gegenleistung im engeren Sinne der Hinzurechnung unterliegt, so wohl BFH vom 08.03.1984 – I R 31/80, BStBl. 1984 II 623, oder ob alle Aufwendungen, die ohne die Inanspruchnahme der Schulden nicht entstanden wären, der Hinzurechnung unterliegt. Im Streitfall kann diese Frage jedoch offen bleiben, da Bereitstellungszinsen in keinem Fall unter den Entgeltbegriff des § 8 Nr. 1 lit. a GewStG fallen. Denn Bereitstellungszinsen dienen nicht der Inanspruchnahme von Fremdkapital, sonder der Bereitstellung und der Bereithaltung der erst später ausgezahlten Mittel. Es fehlt bis zur Auszahlung dieser Mittel an einer Kapitalschuld, die von § 8 Nr. 1 lit. a GewStG vorausgesetzt wird. Darüber hinaus stellen die Bereitstellungszinsen auch wirtschaftlich kein Entgelt für Schulden aus gleichem Grund dar.