Autor: Stefan Liedtke

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Überlassung von Betriebsvorrichtungen

BFH vom 22.08.1990 – I R 66/88, BStBl. 1991 II 249

[Vorinstanz: FG Hamburg]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung). Voraussetzung dafür ist, dass das steuerpflichtige Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt oder daneben Nebentätigkeiten ausübt, die in § 9 Nr. 1 S. 2f. GewStG ausdrückliche Erwähnung finden, sofern die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung nicht nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG ausgeschlossen ist.

Zweck der Regelung ist die Vermeidung einer Schlechterstellung einer grundbesitzenden Gesellschaft, die nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegt, gegenüber einer vermögensverwaltenden Gesellschaft.

Die erweiterte Grundbesitzkürzung ist wegen des Ausschließlichkeitserfordernisses zu versagen, wenn neben dem Grundbesitz auch anderes Vermögen verwaltet und genutzt wird. Das gilt selbst dann, wenn diese Tätigkeit vermögensverwaltender Natur ist. Eine Ausnahme besteht jedoch für die in § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ausdrücklich zugelassenen Tätigkeiten, die neben der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes ausgeübt werden dürfen. Zudem erkennt die Rechtsprechung an, dass die Überlassung von sonstigen Wirtschaftsgüter unschädlich ist, wenn die Überlassung zwingend notwendig für eine wirtschaftlich sinnvolle Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes ist.

Grundbesitz im Sinne der Kürzungsvorschrift ist der bewertungsrechtliche Grundbesitz, BFH vom 18.12.2019 – III R 36/17, BStBl. 2020 II 405. Denn die Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG tritt an die Stelle der Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG. Deren Funktion ist die Vermeidung der Doppelbesteuerung mit Grundsteuer und Gewerbesteuer. Sie knüpft daher an den bewertungsrechtlichen Grundbesitzbegriff an. Denn auch die Besteuerungsgrundlage der Grundsteuer knüpft an den bewertungsrechtlichen Grundbesitzbegriff. Bewertungsrechtlich ist der Grundbesitz in § 68 BewG definiert. Zum Grundbesitz zählen nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör. Diese Auslegung stimmt mit dem Begriffsverständnis zu § 8 Nr. 7 GewStG a.F. und § 9 Nr. 4 GewStG a.F. überein und vermeidet Besteuerungslücken, die durch ein unterschiedliches Begriffsverständnis hervorgerufen werden.

Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die Bestandteil eines Grundstücks oder Gebäudes sind, gehören zu einer Betriebsanlage (Betriebsvorrichtungen) und nicht zum Grundbesitz, auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind, § 68 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 BewG. Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zivilrechtlich kein Bestandteil eines Grundstücks sind, sind selbständige bewegliche Sachen, deren Verwaltung und Nutzung dem Ausschließlichkeitserfordernis der erweiterten Kürzung widerspricht und damit die Gewährung der erweiterten Grundbesitzkürzung entgegenstehen.

Die Mitvermietung der nicht mit dem Grundstück verbundene Betriebsvorrichtung schließt die erweiterte Kürzung regelmäßig aus, BFH vom 23.07.1969 – I R 134/66, BStBl. 1969, II 664. Das gilt jedenfalls dann, wenn erhebliche Bestände an Betriebsvorrichtungen zusammen mit einem Fabrikgrundstück überlassen werden, RFH vom 16.05.1939 – I 160/39, RStBl. 1939, 790. Werden indes Einbauten mitvermietet, die nur deshalb Betriebsvorrichtungen sind, weil sie einem Gewerbebetrieb des Mieters dienen und der Vermietungstätigkeit keinen gewerblichen Charakter geben, schließen diese die erweiterte Kürzung nicht aus, BFH vom 22.06.1977 – I R 50/75, BStBl. 1977 II 778.

[Hinweis: Bewertungsrechtlich setzt die Annahme einer Betriebsvorrichtung voraus, dass eine Sache mit dem Grund und Boden bzw. dem Gebäude fest verbunden ist und es sich deswegen zivilrechtlich um einen Bestandteil des Grundstücks oder Gebäudes handelt. Für diesen Fall regelt § 68 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 BewG, dass abweichend von der zivilrechtlichen Rechtslage die Betriebsvorrichtung nicht zum Grundvermögen zählt. Soweit die gewerbesteuerliche Rechtsprechung, BFH vom 22.06.1977 – I R 50/75, BStBl. 1977 II 778, davon ausgeht, dass die Überlassung einer Sache dann keinen Verstoß gegen das Ausschließlichkeitsprinzip des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG darstellt, wenn die Sache nur deswegen als Betriebsvorrichtung qualifiziert, weil erst die konkrete Nutzung der Sache zur Verwirklichung der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 68 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 BewG führt, ist zu beachten, dass bewertungsrechtlich erst die konkrete Nutzung der Sache durch die nutzende Person zur Verwirklichung des Tatbestandes führt. Im Ergebnis würde dann jede Nutzungsüberlassung betreffend eine Betriebsvorrichtung keinen Verstoß gegen das Ausschließlichkeitsprinzip darstellen. Das Ausschließlichkeitserordernis würde in diesen Fällen leer laufen.]

Unabhängig von der Frage, ob der Rechtsprechung des BFH vom 22.06.1977 – I R 50/75, BStBl. 1977 II 778 gefolgt werden kann, ist deren Anwendung jedenfalls ausgeschlossen sein, wenn die Herstellungskosten der Betriebsvorrichtung nahezu die Hälfte der Herstellungskosten des Gebäudes betragen und damit ca. 1/3 der Gesamtherstellungskosten auf die Betriebsvorrichtung entfallen.

§ 2 Abs. 2 S. 1 GewStG: Kapitalanlage der Vorgesellschaft begründet nur im Ausnahmefall eine Gewerbesteuerpflicht

BFH vom 18.07.1990 – I R 98/87, BStBl. 1990 II 1073

Nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG gilt die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Dem entsprechend unterliegt die Tätigkeit der Gewerbesteuer soweit sie im Inland betrieben wird, § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG.

Bei der Vorgesellschaft handelt es sich um eine Kapitalgesellschaft im Gründungsstadium, die noch nicht im Handelsregister eingetragen ist. Gesellschaftsrechtlich ist diese Gesellschaft zwar mit der späteren Kapitalgesellschaft identisch. Gewerbesteuerlich greift die Fiktion des § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG jedoch noch nicht. Eine Vorgesellschaft, der die Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Recht zukommt, unterliegt nur dann der Gewerbesteuer, wenn sie originär gewerblich tätig ist.

Legt die Vorgesellschaft das bereits eingezahlte Stammkapital verzinslich an, handelt es sich insoweit nur um eine vermögensverwaltende Tätigkeit. Auch fehlt eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Zwischen der Vorgesellschaft und der späteren Kapitalgesellschaft besteht insoweit ein Bruch, so bereits BFH vom 08.04.1960 – III 129/57 U, BStBl. 1960 III 319. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Gesellschafter der Vorgesellschaft allesamt der Gewerbesteuer unterliegen.

Plakatwerbung: Abgrenzung von Werkvertrag (§ 631 BGB) und Dienstvertrag

BGH vom 19.06.1984 – X ZR 93/83, NJW 1984, 2406

Maßgeblich für die Einordnung des Vertragstyps ist die rechtliche Qualifikation der vertraglich geschuldeten Hauptleistungspflichten. Unerheblich ist die konkrete Bezeichnung der Leistung im Vertrag.

Dabei kommt es darauf an, ob die Dienstleistung als solche oder der Erfolg des Arbeitsergebnisses geschuldet wird.

Wird daher neben der Anbringung von Werbung an bestimmten Stellen (hier: Papiermülleimer) auch das Verbleiben der Werbung an diesen Stellen geschuldet, liegt ein Werkvertrag vor. Denn es kommt nicht auf die einzelne Tätigkeit, sondern auf eine einheitliche und fortdauernde planmäßig erzielte Werbewirkung an, RG, Warn, 1913, 138. Die Überlassung der Werbefläche in diesem Zusammenhang führt nicht zu einem Mietvertrag.

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen, die erst aufgrund der spezifischen Nutzung durch die mietende Partei zur Betriebsvorrichtung werden

BFH vom 22.06.1977 – I R 50/75, BStBl. 1977 II 778

[Vorinstanz: EFG 1975, 436]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung). Voraussetzung dafür ist, dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt oder daneben lediglich Tätigkeiten ausübt, die in § 9 Nr. 1 S. 2f. GewStG ausdrückliche Erwähnung finden, sofern die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung nicht nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG ausgeschlossen ist. Zweck der Regelung ist die Vermeidung einer Schlechterstellung einer grundbesitzenden Gesellschaft, die nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegt, gegenüber einer vermögensverwaltenden Gesellschaft.

Die erweiterte Grundbesitzkürzung ist wegen des Ausschließlichkeitserfordernisses zu versagen, wenn neben dem Grundbesitz auch anderes Vermögen verwaltet und genutzt wird. Das gilt selbst dann, wenn diese Tätigkeit vermögensverwaltender Natur ist. Etwas anderes gilt jedoch, wenn es sich bei der Tätigkeit um eine der gesetzlich in § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ausdrücklich zugelassenen Ausnahmen handelt. Zudem erkennt die Rechtsprechung an, dass die Überlassung von sonstigen Wirtschaftsgüter unschädlich ist, wenn ohne die Überlassung eine wirtschaftlich sinnvolle Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes nicht möglich wäre.

Grundbesitz im Sinne der Kürzungsvorschrift ist der bewertungsrechtliche Grundbesitz, BFH vom 18.12.2019 – III R 36/17, BStBl. 2020 II 405. Denn die Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG tritt an die Stelle der Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG. Deren Funktion ist die Vermeidung der Doppelbesteuerung mit Grundsteuer und Gewerbesteuer. Sie knüpft daher an den bewertungsrechtlichen Grundbesitzbegriff an. Denn die Besteuerungsgrundlage der Grundsteuer knüpft an den bewertungsrechtlichen Grundbesitzbegriff. Bewertungsrechtlich ist der Grundbesitz in § 68 BewG definiert. Zum Grundbesitz zählen nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör. Diese Auslegung stimmt mit dem Begriffsverständnis zu § 8 Nr. 7 GewStG a.F. und § 9 Nr. 4 GewStG a.F. überein und vermeidet Besteuerungslücken, die durch ein unterscheidliches Begriffsverständnis hervorgerufen würden.

Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die Bestandteil eines Grundstücks oder Gebäudes sind, gehören zu einer Betriebsanlage (Betriebsvorrichtungen) und nicht zum Grundbesitz, auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind, § 68 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 BewG. Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zivilrechtlich kein Bestandteil eines Grundstücks sind, sind selbständige bewegliche Sachen, deren Verwaltung und Nutzung dem Ausschließlichkeitserfordernis der erweiterten Kürzung widerspricht und damit die Gewährung der erweiterten Grundbesitzkürzung entgegenstehen.

Die Mitvermietung der nicht mit dem Grundstück verbundene Betriebsvorrichtung schließt die erweiterte Kürzung regelmäßig aus, BFH vom 23.07.1969 – I R 134/66, BStBl. 1969, II 664. Das gilt jedenfalls dann, wenn erhebliche Bestände an Betriebsvorrichtungen zusammen mit einem Fabrikgrundstück überlassen werden, RFH vom 16.05.1939 – I 160/39, RStBl. 1939, 790. Werden indes Einbauten mit vermietet, die nur deshalb Betriebsvorrichtungen sind, weil sie einem Gewerbebetrieb des Mieters dienen und der Vermietungstätigkeit keinen gewerblichen Charakter geben, schließen diese die erweiterte Kürzung nicht aus. Die Charakterisierung der Einbauten als Betriebsvorrichtungen, die auf der spezifischen Nutzung des Mietobjektes durch die mietende Partei bedingt ist, steht der erweiterten Kürzung nicht entgegen.

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Betrieb eines Brennstoffhandels

BFH vom 27.04.1977 – I R 214/75, BStBl. 1977 II 776

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung). Voraussetzung dafür ist, dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt oder daneben Nebentätigkeiten ausübt, die in § 9 Nr. 1 S. 2f. GewStG ausdrückliche Erwähnung finden, sofern die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung nicht nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG ausgeschlossen ist. Zweck der Regelung ist die Vermeidung einer Schlechterstellung einer grundbesitzenden Gesellschaft, die nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegt, gegenüber einer vermögensverwaltenden Gesellschaft. Die Gewährung der erweiterten Grundbesitzkürzung ist daher ausgeschlossen, wenn das Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG originär gewerblich tätig ist, BFH vom 17.01.2006 – VIII R 60/02, BStBl. 2006 II 434.

[Hinweis: Es ist fraglich, ob die Ausübung einer strukturell gewerblichen Tätigkeit, die ohne Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt wird, gegen das Ausschließlichkeitsgebot verstößt, da ausschließlich die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes Gegenstand der Kürzung ist. Soweit eine gewerblich Tätigkeit ausgeübt wird, findet die Kürzungsvorschrift schon aufgrund des Normzwecks keine Anwendung.]

Zudem erkennt die Rechtsprechung an, dass die Überlassung von sonstigen Wirtschaftsgüter unschädlich ist, wenn die Überlassung zwingend notwendige Voraussetzung einer wirtschaftlich sinnvollen Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes ist.

[Hinweis: In der Vergangenheit war es für die Eintragung einer GmbH & Co. KG ins Handelsregister zwingende Voraussetzung, dass diese gewerblich tätig war. Das Handelsrecht setzte insoweit auch die Ausübung der Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht voraus. Die Haftungsbeschränkung der Kommanditisten konnte im Bereich vermögensverwaltender Betätigungen nicht erreicht werden.]