Autor: Stefan Liedtke

§ 33 Abs. 1 GewStG: keine Unbilligkeit von Zerlegungsergebnissen, die Folge der Änderung der gesetzlichen Regelung des Zerlegungsmaßstabes sind

BFH vom 24.05.2006 – I R 104/04, HFR 2007, 360

Unterhält eine steuerpflichtige Person mehrere Betriebsstätten kommt es nach § 28 Abs. 1 S. 1 GewStG zur Zerlegung. In der Regel erfolgt die Zerlegung nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 und 2 GewStG.

Die Zerlegung nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne erfolgt nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG nach dem Verhältnis, dass der die Summe der Arbeitslöhne, die an die bei allen Betriebsstätten beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind, zu den Arbeitslöhnen, die an die bei den Betriebsstätten der einzelnen Gemeinden beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind.

Bei der Bestimmung des Verhältnisses sind nach § 29 Abs. 2 GewStG die Arbeitslöhne anzusetzen, die in den Betriebsstätten der beteiligten Gemeinden (§ 28 GewStG) während des Erhebungszeitraums (§ 14 GewStG) erzielt oder gezahlt worden sind.

Betriebsstätte im Sinne des § 28 Abs. 1 GewStG ist die Betriebsstätte im Sinne des § 12 AO, BFH vom 12.02.2004 – IV R 29/02, BStBl. 2004 II 602.

Ein Arbeitnehmer ist bei einer Betriebsstätte beschäftigt, wenn er dort seine Tätigkeit ganz oder wesentlich ausübt, BFH vom 26.08.1987 – I R 376/83, BStBl. 1988 II 201. Dabei kommt es maßgeblich auf den Ort der Tätigkeit an. Regelmäßig unerheblich ist es welcher Betriebsstätte der Erfolg der Tätigkeit wirtschaftlich zufließt und wie eine solche Erfolgsverortung zu berechnen wäre.

Führt die Zerlegung nach § 28 ff. GewStG zu einem offensichtlich unbilligen Ergebnis, hat die Zerlegung nach § 33 Abs. 1 nach einem Maßstab zu erfolgen, der die tatsächlichen Verhältnisse besser berücksichtigt. Voraussetzung dafür ist jedoch eine eindeutige Unbilligkeit von erheblichem Gewicht, BFH vom 17.02.1993 – I R 19/92 , BStBl. 1993 II 679. Eine solche liegt nur vor, wenn aufgrund der atypischen Umstände des Einzelfalles die sich aus dem groben Maßstab des § 29 GewStG allgemein ergebende Unbilligkeit offensichtlich übertroffen wird, BFH vom 26.02.1992 – I R 16/90, BFH/NV 1992, 836.

Bei der Beurteilung der Unbilligkeit eines Zerlegungsergebnisses ist zu berücksichtigten, dass der historische Gesetzgeber für die Zerlegung bei Versicherungs-, Bank- und Kreditinstituten eine Zerlegung nach dem Betriebsseinnahmen vorsah, § 29 Abs. 1 N.r 1 GewStG 1968. Diese Regelung wurde mit dem Vermögenssteuerreformgesetz vom 17.04.1974, BGBl. 1974 I 949 abgeschafft. In der Gesetzesbegründung heißt es hierzu, dass die Anwendung des Maßstabes in der Praxis zunehmend auf Schwierigkeiten gestoßen sei und für die betreffenden Unternehmen künftig ebenfalls die Zerlegung nach Arbeitslöhnen erfolgen solle. Diese gesetzgeberische Entscheidung sperrt die Anwendung des § 33 Abs. 1 GewStG bei Unternehmen der bezeichneten Branchen.

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Mitvermietung beweglicher Sachen, deren Anschaffungskosten von wesentlichem Gewinn sind

BFH vom 17.11.2005 – I B 150/04, BFH/NV 2006, 609

[Vorinstanz: FG Köln vom 07.07.2004 – 7 K 4166/01, BeckRS 2016, 20779]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung). Voraussetzung dafür ist, dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt oder daneben lediglich Tätigkeiten ausübt, die in § 9 Nr. 1 S. 2f. GewStG ausdrückliche Erwähnung finden, sofern die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung nicht nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG ausgeschlossen ist.

Zweck der Regelung ist die Vermeidung einer Schlechterstellung einer grundbesitzenden Gesellschaft, die nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegt, gegenüber einer vermögensverwaltenden Gesellschaft.

Die Ausschließlichkeit ist gegenständlich auf den Grundbesitz und tätigkeitsbezogen auf die Verwaltung und Nutzung desselben gerichtet.

Die erweiterte Grundbesitzkürzung ist wegen des Ausschließlichkeitserfordernis zu versagen, wenn neben dem Grundbesitz auch anderes Vermögen verwaltet und genutzt wird. Das gilt selbst dann, wenn diese Tätigkeit vermögensverwaltender Natur ist. Etwas anderes gilt nur, wenn es sich bei der Tätigkeit um eine der in § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG gesetzlich ausdrücklich zugelassenen Ausnahmen von dem Ausschließlichkeitserfordernis handelt. Zudem erkennt die Rechtsprechung an, dass die Überlassung von sonstigen Wirtschaftsgütern unschädlich ist, wenn diese zwingend notwendige Voraussetzung für eine wirtschaftlich sinnvolle Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes wäre und es sich dabei um völlig unbedeutende Neben- und Hilfsgeschäfte handelt, BFH vom 27.04.1977 – I R 214/75, BStBl. 1977 II 776.

Die Mitvermietung der nicht mit dem Grundstück verbundene Betriebsvorrichtung schließt die erweiterte Kürzung regelmäßig aus, BFH vom 23.07.1969 – I R 134/66, BStBl. 1969, II 664; BFH vom 11.01.2024 – IV R 24/21, FR 2025, 487.

In der Entscheidung BFH vom 18.04.2000 – VIII R 68/98, BStBl. 2001 II 359 hat der BFH ausgeführt, dass eine Tätigkeit, die sowohl auf die absolute als auch relative Höhe der Aufwendungen als auch auf die hieraus erzielten Erträge völlig unwesentlich und damit in ihrem wirtschaftlichen Gewicht zu vernachlässigbar sei, nicht gegen das Ausschließlichkeitsgebot verstoßen würde und damit unschädlich sei.

Dem ist der I. Senat des BFH nicht gefolgt, BFH vom 17.10.2002 – I R 24/01, BStBl. 2003 II 355.

Aber selbst wenn das Ausschließlichkeitsgebot in Bagatellfällen eine Ausnahme erlauben würde, wäre diese nicht mehr einschlägig, wenn die Anschaffungskosten mitvermieteter beweglicher Sachen und mehr als EUR 1 Mio. betragen hätten.

§ 184 Abs. 1 S. 3 AO; § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG: Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters aus einer Mitunternehmerschaft

BFH vom 13.10.2005 – IV R 55/04, BStBl. 2006 II 404

[Vorinstanz: FG Münster vom 09.10.2002 – 10 K 5065/00 G, EFG 2005, 161]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehenden Gewerbebetrieb , soweit er im Inland betrieben wird.

Steuerschuldner ist nach § 5 Abs. 1 S. 1 GewStG der Unternehmer. Das ist derjenige, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird. Wird die Tätigkeit von einer Personengesellschaft ausgeübt, ist die Gesellschaft Schuldnerin der Gewerbesteuer, § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG.

Geht ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer über, gilt der Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt, obwohl das Unternehmen fortbesteht, § 2 Abs. 5 S. 1 GewStG. Im Fall einer Mitunternehmerschaft setzt die Anwendung des § 2 Abs. 5 S. 1 GewStG voraus, dass sämtliche Mitunternehmer aus der Personengesellschaft ausscheiden, BFH vom 26.08.1993 – I R 133/90, BStBl. 1995 II 791. Das gilt auch soweit eine mitunternehmerisch beteiligte Person weder am Gewinn und Verlust der Mitunternehmerschaft beteiligt noch vermögensmäßig an den stillen Reserversen oder am Liquidationserlös der Personengesellschaft beteiligt ist. Der Anwendungsfall des § 2 Abs. 5 S. 1 GewStG ist im Fall der Anwachsung aufgrund des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters nicht eröffnet.

Im Fall der Anwachsung führt der Gesellschafter, auf den die Mitunternehmerschaft anwächst, das Unternehmen fort. Die sachliche Steuerpflicht des Unternehmens besteht fort.

Allerdings wechselt die persönliche Steuerpflicht. Steuerschuldner war bisher nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG die Personengesellschaft. Durch die Anwachsung kommt es zur liquidationslosen Vollbeendigung der Gesellschaft. Steuerschuldner ist fortan die Person, auf die das Vermögen der Gesellschaft anwächst. Die Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG endet mit der Anwachsung. Das gilt auch für die Gewerbesteuern, die durch den Betrieb der Gesellschaft entstanden sind.

Es sind also zwei Gewerbesteuermessbescheide zu erlassen, Abschn. 37 Abs. 2 S. 2 GewStR 1990; Abschn. 35 Abs. 1 S. 3f. GewStR 1999. Dafür spricht die Bestimmtheit des Betriebes, Güroff in, Glanegger/Güroff, GewStG (5. Aufl.) § 2 Rn. 228 unter Aufgabe der früheren Ansicht, sowie das für das Jahr der Anwachsung in zwei Gewinne nach § 4 EStG zu ermitteln sind, die nach § 7 S. 1 GewStG auch den jeweiligen Gewerbeertrag bestimmen, Glanegger, FR 1990, 469.

Der Gewerbesteuermessbescheid ist für die Zeit vor der Anwachsung auf das Unternehmen des fortführenden Gesellschafters (Einzelunternehmer) als Rechtsnachfolger der Gesellschaft zu adressieren.

Der Gewerbesteuermessbescheid für die Zeit ab der Anwachsung ist an den Einzelunternehmer ohne Zusatz zu adressieren.

In Bezug auf eine steuerliche Außenprüfung ist zu beachten, dass zwei Prüfungsanordnungen zu erlassen sind. Eine für den Zeitraum vor der Anwachsung und eine für den Zeitraum ab der Anwachsung, Wüllenkemper, EFG 2005, 161. Erfolgt die Fortführung des Unternehmens unter einem anderen Namen als der Firma der untergegangenen Personengesellschaft, wäre eine Prüfungsanordnung, die an die Firma der Personengesellschaft adressiert wäre, nichtig, BFH vom 10.04.1987 – III R 202/83, BStBl. 1988 III 165. Wird das Einzelunternehmen unter der bisherigen Firma der Personengesellschaft fortgeführt, ist die Bezeichnung mehrdeutig, BFH vom 16.06.1999 – II R 36/97, BFH/NV 2000, 170 und bedarf der Auslegung.

§ 33 Abs. 1 GewStG: Nutzung von öffentlichen Straßen

Hessisches FG vom 06.04.2005 – 8 K 5273/00

Die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage, der Gewerbeertrag, unterliegt der Zerlegung nach §§ 28ff. GewStG, wenn die steuerpflichtige Person innerhalb des Erhebungszeitraumes in mehreren Gemeinde Betriebsstätten unterhält, § 28 Abs. 1 S. 1 GewStG. Vorbehaltlich des § 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG erfolgt die Zerlegung gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne.

Führt die Zerlegung nach Arbeitslöhnen zu einem offenbar unbilligen Ergebnis, ist die Zerlegung nach einem Maßstab durchzuführen, der die tatsächlichen Verhältnisse besser berücksichtigt, § 33 Abs. 1 S. 1 GewStG.

Ein unbilliges Ergebnis ist offenbar, wenn es von erheblichem Gewicht, eindeutig und augenfällig ist, BFH vom 12.05.1992 – VIII R 45/90, BFH/NV 1993, 191. Diese Voraussetzungen liegen vor, wenn auf Grund atypischer Umstände des Einzelfalles, die sich schon aus der anzuwendenden Zerlegungsmethode ergebende Unbilligkeit offensichtlich übertroffen wird und die nachteiligen Auswirkung der Anwendung dieser Zerlegungsmethode von wesentlicher Bedeutung ist, BFH vom 26.02.1992 – I R 16/90, BFH/NV 1992, 836.

Maßstab der Prüfung des offenbar unbilligen Ergebnisses ist der gesetzlich verfolgte Zweck der Zerlegung, die Umsetzung des tragenden Besteuerungsgedankens der Gewerbesteuer, des Äquivalenzprinzips. Den Gemeinden soll hiernach ein Ausgleich für diejenigen Gemeindelasten, die durch die Betriebsstätte des Unternehmens im Gemeindegebiet erwachsen, in Form einer Steuerquelle zustehen. Dabei sind zunächst die Arbeitnehmerfolgelasten, also die Aufwendungen der Gemeinde für den Bau von Straßen, Schulen, Krankenhäusern, usw., aufgrund der dort wohnenden Arbeitnehmer zu berücksichtigen. Dem entgegen ist zu berücksichtigen, dass das Gesetz im Rahmen der Regelzerlegung nach Arbeitslöhnen, § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG, ein bewusst grobes Verfahren vorsieht. Die in diesem Verfahren verankerten Unschärfe führt zu keinem unbilligen Ergebnis.

Darüber hinaus kann sich ein deutliches Missverhältnis zwischen der unmittelbaren Belastung der einzelnen Gemeinden durch die Betriebsstätten einerseits und dem ihr zugewiesenen Zerlegungsanteil andererseits, aus anderen Gründen ergeben. Diese darzulegen obliegt der Gemeinde, BFH vom 12.07.1960 – I B 47/59 S, BStBl. 1960 III 386. Dabei hat die Gemeinde bspw. mit Blick auf die Beanspruchung von Straßen auch darzulegen, dass sie selbst Trägerin der Straßenbaulast ist. Die stärker Benutzung von Bundes- oder Landstraßen im Gemeindegebiet führt, nicht zu einer Belastung der Gemeinde.