Kategorie: § 08 Nr. 1 GewStG

Finanzierungsaufwendungen

§ 8 Nr. 1 lit. a GewStG: Hinzurechnung von Stückzinsen bei Rückgabe eines Sachdarlehens

BFH vom 07.10.2021 – III R 15/18, BStBl. 2022 II 625

[Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 21.02.2018 – 3 K 3018/15, EFG 2018, 1121]

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinns, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.

Der Hinzurechnung unterliegen die in § 8 GewStG genannten Beträge, wenn sie bei der Emittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.

Eine Hinzurechnung ist damit ausgeschlossen, wenn ein Geschäftsvorfall nicht zu Aufwand führt. Das ist dann der Fall, wenn ein Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang vorliegt. Wird eine festverzinsliche Anleihe während der Laufzeit erworben, sind zwei Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen. Zum einen ist dass das Stammrecht sowie die seit dem letzten Zinszahlungszeitpunkt aufgelaufenen Stückzinsen.

Schuldet die steuerpflichtige Person im Rahmen eines Sachdarlehens die Rückgabe eines festverzinslichen Wertpapieres, das sie während der Vertragslaufzeit veräußert hat und zum Ende der Laufzeit zurückerwirbt, hat sie vor der Rückgabe des Wertpapieres zwei Wirtschaftsgüter zu aktivieren. Die verauslagten Stückzinsen führen nicht zu Aufwand.

Aus diesem Grund scheidet eine Hinzurechnung der Differenz zwischen den erhaltenen Stückzinsen bei Veräußerung des festverzinslichen Wertpapieres und dem Rückerwerb des festverzinslichen Wertpapiers vor Fälligkeit des Sachdarlehens, also des wirtschaftlichen Zinsbetrages, aus diesem Grund aus.

Im Übrigen kommt eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG nur für Entgelte für Schulden in Betracht. Hierbei handelt es sich um die Gegenleistung für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital, BFH vom 09.08.2000 – I R 92/99, BStBl. 2001 II 609. Keine Hinzurechnung erfolgt, soweit Leistungen nicht für die Nutzung oder die Nutzungsmöglichkeit von Fremdkapital erbracht werden.

Damit scheiden Zahlungen an andere Personen als die darlehensgewährende Person im Rahmen der Hinzurechnung aus. Soweit im Rahmen eines Sachdarlehens die schuldende Person die überlassene Sache während der Vertragsdauer veräußert und für den Rückgabezeitpunkt zurückerwirbt und dabei Mehrkosten entstehen, handelt es sich nicht um Zinsen, die gegenüber der darlehensgebetenden Person zu entrichten sind. Es liegen keine Entgelte für Schulden vor.

Für eine abweichende wirtschaftliche Betrachtung besteht kein Spielraum.

Auch ist nicht ersichtlich, dass eine solche Vertragsgestaltung einen Anwendungsfall des § 42 AO bildet.

§ 8 Nr. 1 lit. e GewStG: Hinzurechnung bei Übernachtungskosten von Arbeitnehmern

FG Sachen vom 14.07.2021 – 4 K 737/19, NWB JAAAI-62782

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinns, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.

Der Hinzurechnung unterliegen nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG Miet- und Pachtzinsen (einschließlich der Leasingraten) für die Benutzung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum einer anderen Person stehen, wenn diese bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt wurden.

Bei der Ermittlung des Gewinns werden Aufwendungen nicht abgesetzt, die neutral verbucht werden. Das sind u.a. Herstellungskosten. Mangels einer steuerlichen Normierung des Herstellungskostenbegriffs kann auf die Regelung in § 255 Abs. 2 HGB zurückgegriffen werden, die ihre historische Herkunft im Einkommensteuerrecht hat. Hiernach sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern oder die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Hierzu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.

Hiernach können auch Kosten der Übernachtung von Arbeitnehmern am Ort der Tätigkeit bei einem Unternehmen, das im Bereich der Verkehrs- und Schwachstromtechnik Leistungen durch Installation der Technik und Systeme vor Ort sowie der Wartung und Reparatur dieser Systeme erbringt, als Herstellungskosten zu erfassen sein. Das gilt selbst dann, wenn das Unternehmen die Kosten wie Gemeinkosten erfasst und keine projektbezogene Zuordnung der Kosten vornimmt. Zwar kommt es in diesen Fällen dazu, dass kalkulatorisch die gesamten Kosten für bestimmte bezogene Leistungen auch Ausgangsleistungen im Sinne von Kosten zugeordnet werden, bei denen die Art der Kosten nicht angefallen sind. Das ändert jedoch nichts daran, dass die Kosten innerhalb des Herstellungsprozesses angefallen sind.

Darüber hinaus setzt die Hinzurechnung das Vorliegen von (fiktivem) Anlagevermögen voraus. Maßgeblich ist also ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen der mietenden oder partenden Partei wären, wenn sie im Eigentum dieser Partei stünden. In diesem Zusammenhang wird das Eigentum vorbehaltslos fingiert, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51.

Ob das Wirtschaftsgut dem Anlagevermögen zuzuordnen ist, orientiert sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes in dem Betrieb der steuerpflichtigen Person, die vom Willen der steuerpflichtigen Person abhängt sowie sich an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss (Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, Art des Betriebes und ggfs. auch Art der Bilanzierung), BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51. Insoweit spricht die Verwendung des Wirtschaftsgut als Produktionsmittel für die Zuordnung zum Anlagevermögen, während der Einsatz als zu veräußerndes Produkt eine Zuordnung zum Umlaufvermögen nahelegt, BFH vom 05.06.2018 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 960. Die Prüfung dieser Voraussetzungen hat sich, soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen zu orientieren. Es ist dabei zu fragen, ob der Geschäftszweck des Unternehmens der steuerpflichtigen Person das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148. Dabei ist der Begriff des dauerhaften nicht als Zeitbegriff im Sinne von „immer“ zu verstehen, sondern beschränkt sich auf die Zeitdauer der dem Miet- und Pachtverhältnis innenwohnenden Endlichkeit. Allerdings folgt hieraus nicht zugleich eine Zuordnung zum Anlagevermögen. Entscheidend ist vielmehr, ob der Miet- / Pachtgegenstand dem Betrieb der steuerpflichtigen Person auf Dauer dienen soll. Das ist dann der Fall, wenn die betreffende Tätigkeit der steuerpflichtigen Person sich nur sinnvoll ausüben lässt, wenn die Wirtschaftsgüter langfristig zur Verfügung stehen, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51, die steuerpflichtige Person diese diese also ständig zum Gebrauch in seinem Betrieb benötigt.

Im konkreten Fall kommt das Finanzgericht zu der Überzeugung, dass zwar der jeweilige konkret Auftrag das Vorhandensein entsprechender Übernachtungsräumlichkeiten für die beschäftigen Personen voraussetzt. Zugleich stellt das Finanzgericht aber auch heraus, dass sich das Erfordernis des Vorhandenseins der Übernachtungsmöglichkeit mit der Ausführung des jeweiligen Auftrag erschöpft und das aufgrund der ständigen Wechsel der Tätigkeitsorte ein ständiges Vorhalten der nämlichen Übernachtungsmöglichkeiten für den Betrieb nicht angezeigt ist.

§ 8 Nr. 1 lit. e GewStG: Hinzurechnungen von Mietaufwendungen für Unterkünfte von Beschäftigten an ständig wechselnden Einsatzorten

Sächsisches FG vom 14.07.2021 – 4 K 737/19, NWB JAAAI-62782

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinns, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.

Der Hinzurechnung unterliegen nach § 8 Nr. 1 GewStG Beträge, die bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Eine Hinzurechnung scheidet aus, wenn die die maßgeblichen Beträge Herstellungskosten sind. Denn diese mindern den Gewinn im Rahmen der Herstellung nicht. Die Kosten verlieren in diesem Fall ihren ursprünglichen Charakter. Abschreibung und Abgänge im Rahmen eines Verkaufes führen nicht zu Aufwand, der den Tatbestand der Hinzurechnung verwirklicht. Eine spezialgesetzliche Definition des Herstellungskostenbegriffes enthält das Gewerbesteuerrecht nicht. Es ist daher auf die Begriffsdefinition in § 255 Abs. 2 HGB zurückzugreifen. Hiernach sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Darüber hinaus dürfen weitere Kosten einbezogen werden. Der Begriff der Herstellungskosten in § 255 Abs. 2 HGB unterscheidet nicht danach, ob Anlagevermögen oder Umlaufvermögen Gegenstand der Herstellung ist. Es ergeben sich auch keine unterschiedlichen Folgen, wenn das hergestellte Wirtschaftsgut noch vor dem Bilanzstichtag aus dem Unternehmen ausscheidet, BFH vom 30.07.2020 – III R 24/18, HFR 2021, 68. Unerheblich ist im Übrigen nach Ansicht des Finanzgerichtes, ob die Kosten als Gemeinkoste oder als einzelbezogene Fertigungskosten verbucht werden. Maßgeblich ist vielmehr, ob die Kosten bei der Herstellung eines Wirtschaftsgutes entstanden sind. [Anmerkung: Als selbstverständlich sieht das Gericht es an, dass auch bei Dienstleistungen Herstellungskosten vorliegen können. Denn im Entscheidungsfall war die Klägerin im Bereich der Installation von Systemen, der Wartung und Reparatur dieser System tätig.]

Nur Beträge, die nicht als Herstellungskosten zu aktivieren sind, und damit aufwandswirksam sind, können der Hinzurechnung unterliegen.

Nur, wenn zivilrechtlich ein Miet- und Pachtverhältnis vorliegt, kommt eine Hinzurechnung für den Fall dass Gegenstand der Nutzungsverhältnisses ein Wirtschaftsgut ist, dass dem Anlagevermögen zuzuordnen wäre, stünde das Wirtschaftsgut im Eigentum der steuerpflichtigen Person.

[Hinweis: Die Begriff Miet- und Pachtzinsen lehnen sich an die zivilrechtlichen Vertragstypen Miet- und Pachtvertrag an. Ein Miet- oder Pachtvertrag liegt nach dem Zivilrecht vor, wenn er in seinem wesentlichen rechtlich Gehalt ein Miet- oder/ Pachtverhältnis im zivilrechtlichen Sinne darstellt, BFH vom 14.02.1973 – I R 85/71, BStBl. 1973 II 413. Maßgeblich für die Einordnung des Vertrages sind dabei die Hauptpflichten. Neben dem vertraglichen Inhalt kommt auch der tatsächlichen Durchführung des Vertrages Bedeutung zu, BFH vom 01.06.2022 – III R 56/20. Hierauf geht das Finanzgericht in seiner Entscheidung nicht ein, obwohl die vertraglichen Vereinbarungen rund um die Beherbergung die Frage aufwirft, ob überhaupt ein Mietvertrag vorliegt.]

Ob das Wirtschaftsgut zum Anlagevermögen gehören würde, richtet sich nach dessen Zweckbestimmung im Betrieb, die sich aus dem Willen der steuerpflichtigen Person und aus objektiven Merkmalen (z.B. Art des Wirtschaftsgutes, Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, Art des Betriebes und ggfs. der Art der Bilanzierung) ergibt. Dabei spricht die Verwendung als Produktionsmittel für die Zuordnung zum Anlagevermögen, wohingegen der Einsatz als zu veräußerndes Produkt eine Zuordnung zum Umlaufvermögen nahelegt, BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 960. Die Prüfung hat den Geschäftsgegenstand des Unternehmens zu berücksichtigen und hat sich soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen zu orientieren. Daher ist zu fragen, ob der Geschäftsgegenstand das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 149. Der Zeitkomponente „dauernd“ kommt in diesem Zusammenhang allerdings nicht die Bedeutung „immer“ zu. Entscheidend ist vielmehr, dass der Gegenstand auf Dauer dem Betrieb dienen soll.

Eine Zurechnung Anlagevermögen scheidet daher aus, wenn die steuerpflichtige Person derartige Wirtschaftsgüter nicht ständig für den Gebrauch im eigenen Betrieb hätte vorhalten müssen und sie deshalb nicht zu dem auf Dauer dem Betrieb gewidmeten Betriebskapital gehören würden, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51. Es kommt mithin darauf an, ob sich die Tätigkeit des steuerpflichtigen Unternehmens nur dann wirtschaftlich sinnvoll ausüben lässt, wenn das Eigentum am Wirtschaftsgut langfristig erworben wird, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51. Diese Voraussetzung ist bei der Anmietung von Räumlichkeiten für die Unterbringung von beschäftigten Personen an ständig wechselnden Einsatzorten nicht erfüllt. [Anmerkung: Soweit sich aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung ein Bezug auf „derartige“ Wirtschaftsgüter ergibt, ist läge die Annahme von Anlagevermögen nahe. Soweit die Funktionsgleichheit auch einen örtlichen Bezug aufweist, gilt das nicht.]

§ 8 Nr. 1 lit. d GewStG: Hinzurechnung der Herstellungskosten bei unterjährig ausgeschiedenen Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens

BFH vom 20.05.2021 – IV R 31/18

[Vorinstanz: FG Münster vom 19.07.2018 – 4 K 493/17 G]

Die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG setzt voraus, dass die Beträge bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb nach § 7 GewStG abgesetzt worden sind.

Eine Gewinnminderung dieser Art ist nicht anzunehmen, soweit Mietzinsen in die Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern einbezogen worden sind.

Die Gewinnminderung, die sich aus der Abschreibung eines Wirtschaftsgutes ergibt, stellt keine Gewinnminderung im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG dar, so schon BFH vom 30.07.2020 – III R 24/18, BFHE 269, 342 in Folge der früheren Rechtsprechung zur Nichthinzurechnung der kalkulatorisch in der Abschreibung enthaltenden Finanzierungsaufwendungen.

Das gilt sowohl für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens wie auch für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, so bereits BFH vom 30.07.2020 – III R 24/18, BFHE 269, 342.

Das gilt selbst dann, wenn keine Aktivierung des Wirtschaftsgutes erfolgt, BFH vom 30.07.2020 – III R 24/18, BFHE 269, 342.

Maßgeblich ist allein die Qualifikation der Kosten und nicht deren Speicherung in der Bilanz.

[Anm.: Nach der Rechtsprechung des Großen Senates sind für Zwecke der Besteuerung die Definitionen der Anschaffungs- und Herstellungskosten aus § 255 HGB heranzuziehen. Herstellungskosten sind hiernach die Fertigungseinzelkosten, die Materialeinzelkosten sowie der angemessene Teil der Materialgemeinkosten sowie weiterer Gemeinkosten. Es liegen bereits anfänglich insoweit Herstellungskosten vor.]

Da zwischen den Parteien unstreitig war, dass die Mieten für die Nutzung von Gegenständen geleistet wurden, die dem Anlagevermögen zuzuordnen wären, stünden sie im Eigentum des Mieters, bedurfte es keiner weiteren Präzisierung des Begriff des Anlagevermögens im Sinne des § 8 Nr. 1 lit. d GewStG. Vorliegend wurden die angemieteten Gegenstände als Produktionsmittel eingesetzt.

§ 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG – Hinzurechnungen bei Herstellung von immateriellen Wirtschaftsgütern

BFH vom 12.11.2020 – III R 38/17, BStBl. 2022 II 283

[Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 25.10.2017 – 11 K 11186/17, EFG 2018, 225]

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinn, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.

Die Ermittlung des Gewinns erfolgt nach § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- oder des Körperschaftsteuergessetzes.

Das Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht enthält keine Definition des Herstellungskostenbegriffs.

Daher ist nach § 5 Abs. 1 EStG auf den handelsrechtlichen Herstellungskostenbegriff des § 255 Abs. 2 HGB zurückzugreifen, BFH vom 21.10.1993 – IV R 87/92, BStBl. 1994 II 176. Hiernach sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Das hatte der BFH mit Urteil vom 30.07.2020 – III R 24/18, BFHE 269, 342 auch für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. d / e GewStG anerkannt.

Nicht zu den Herstellungskosten zählen Forschungs- und Vertriebskosten, § 255 Abs. 2 S. 4 HGB.

Für den Sonderfall selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sieht § 255 Abs. 2a HGB eine Einschränkung vor. In diesen Fällen sind lediglich die bei der Entwicklung angefallenen Kosten als Herstellungskosten zu berücksichtigen. Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Die Kosten, der bei der Entwicklung vorgelagerten Forschung, sind nicht Teil der Herstellungskosten. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen, § 255 Abs. 2 S. 4 HGB.

Steuerrechtlich ist jedoch zu beachten, dass nach § 5 Abs. 6, Abs. 2 EStG ein Aktivposten für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nur anzusetzen ist, wenn sie entgeltlich erworben wurden. Herstellungskosten für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens unterliegen mithin steuerrechtlich einem Ansatzverbot und zwar auch dann, wenn sie handelsrechtlich aktiviert wurden. Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens gilt dieses Ansatzverbot nicht. Es besteht insoweit ein Gleichlauf von Handels- und Steuerrecht.

Als Zwischenergebnis lässt sich daher festhalten, dass eine Aktivierung von Miet- und Pachtzinsen handels- und steuerrechtlich vorzunehmen ist, wenn es sich um die Herstellung von Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens oder um materielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Eine Aktivierung scheidet jedoch aus steuerrechtlicher Sicht aus, wenn es sich um die Herstellung immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens handelt.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist es unerheblich, ob die hergestellten Wirtschaftsgüter im Wirtschaftsjahr der Herstellung am Bilanzstichtag noch vorhanden waren oder schon vorher aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sind, BFH mit Urteil vom 30.07.2020 – III R 24/18, BFHE 269, 342. Denn nach Ansicht des BFH erfolgt im Fall des vorherigen Ausscheidens zwar keine Neutralisierung durch die Aktivierung in der Bilanz, dennoch ist die Hinzurechnung in diesem Fall ausgeschlossen, BFH mit Urteil vom 30.07.2020 – III R 24/18, BFHE 269, 342. [Hinweis: Dieser Gleichstellung bedarf es in den Fällen der Aktivierungspflicht nach § 255 Abs. 2 HGB nicht, da insoweit schon von Anfang an Herstellungskosten vorliegen. Anders verhält es sich nur in den Fällen des § 255 Abs. 3 S. 2 HGB, der Aktivierung von Bauzeitzinsen, der die Ausübung eines Wahlrecht zum Bilanzstichtag zu Grunde liegt. Die Ausübung dieses Wahlrechts vor dem Bilanzstichtag ist nicht vorgesehen.]

Gleichheitsrechtliche Relevanz hat die steuerrechtliche Behandlung der Herstellung von immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens nur dann, wenn diese im Jahr der Herstellung aus dem Betriebsvermögen ausscheiden. Denn für den Fall des Vorhandenseins am Bilanzstichtag läge hinsichtlich der immateriellen Wirtschaftsgüter ein Vorteil aufgrund des Ansatzverbotes nach § 5 Abs. 2a HGB vor. Im Fall des unterjährigen Ausscheidens läge indes ertragsteuerlich ein Gleichlauf vor. Eine Benachteiligung könnte sich dann aus der Hinzurechnung ergeben.

Allerdings würde der Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG hierdurch nicht verletzt, da dem Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum bei der Auswahl des Steuergegenstandes und der Bestimmung des Steuersatzes zusteht, BVerfG vom 15.02.2016 – 1 BvL 8/12, BStBl. 2016 II 557. Zudem unterliegt die Entscheidung des Gesetzgeber keiner strengen Folgerichtigkeitsprüfung, BVerfG vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/07, BVerfGE 122, 100. Ausreichend ist es vielmehr, dass sich die Belastungsentscheidung folgerichtig in das Konzept einer ertragsorientierten Objektsteuer einfügt, BVerfG vom 15.02.2016 – 1 BvL 8/12, BStBl. 2016 II 557. Eine Hinzurechnung, die daran anknüpft, ob Miet- oder Pachtzinsen nicht der Aktivierung unterlegen haben, genügt diesen Anforderungen.

[Hinweis: Der BFH wirft in seiner Entscheidung die Frage, ob das steuerrechtliche Ansatzverbot nach § 5 Abs. 2 EStG dazu führt, dass von Anfang an die Aufwendungen nicht aktiviert werden und damit handelsrechtlich sowie steuerrechtlich unterschiedlich zu buchen sind oder ob der handelsrechtliche Ansatz durch eine aufwandswirksame Überleitung des handelsrechtlichen Ansatz erfolgt, nicht auf.

Dieser Frage kommt dahingehend Bedeutung zu, dass im ersten Fall die steuerrechtlich durchgängig Miet- und Pachtaufwand vorhanden ist, der einer Hinzurechnung zugänglich ist. Im zweiten Fall würde die handelsrechtlich erfolgte Aktivierung im Rahmen einer Überleitung aufwandsam aufgehoben. In der Folge läge dann kein Miet- und Pachtaufwand vor. Eine Hinzurechnung wäre in diesem Fall nicht zwingend geboten.

Der BFH konnte die Fragestellung aus den in der Entscheidung BFH mit Urteil vom 30.07.2020 – III R 24/18, BFHE 269, 342 genannten Gründen unaufgeworfen lassen. Hiernach liegt auch bei unterjährigem Ausscheiden von Anfang An Herstellungskosten und kein laufender Aufwand vor.

Der Hinzurechnung unterliegen nach § 8 Nr. 1 lit. d / lit. e GewStG Miet- und Pachtzinsen (einschließlich der Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen / unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum einer anderen Person stehen, wenn diese bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt wurden.

Soweit eine Aktivierung der Aufwendungen für die Miete oder Pacht eines Wirtschaftsgutes ausscheidet, das im Eigentum einer anderen Person steht, können diese hinzuzurechnen sein, wenn das Wirtschaftsgut bei fiktivem Eigentum zum Anlagevermögen der steuerpflichtigen Person gehören würde. Bei dem Wirtschaftsgut muss es sich der Art nach um Anlagevermögen handeln. Die Zuordnung zum Anlagevermögen orientiert sich maßgeblich der Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes im Betriebe der steuerpflichtigen Person. Diese richtet sich auch nach dem Geschäftsgegenstand des Unternehmens und hat sich so weit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen zu orientieren, BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 960. Das hängt einerseits vom subjektiven Willen der steuerpflichtigen Person ab und muss sich andererseits an objektiven Merkmalen (Art des Wirtschaftsgutes, Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, ggfs. auch der Art der Bilanzierung) nachvollziehen lassen. Dabei ist es ausreichend, wenn das Wirtschaftsgut dazu gewidmet ist, auf Dauer eine Nutzung im Geschäftsbetrieb zu ermöglichen. Dafür spricht die Verwendung des Wirtschaftsgutes als Produktionsmittel, während die Verwendung als zu veräußerndes Produkt für eine Zuordnung zum Umlaufvermögen spricht, BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 960.

Die Zuordnung zum Anlagevermögen scheidet nicht deswegen aus, weil die Miete oder Pacht nur von kurzer Dauer ist. Denn der Begriff „dauernd“ ist nicht als reiner Zeitbegriff im Sinne von „immer“ oder „für lange Zeit“ zu verstehen, BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 960. Maßgeblich ist vielmehr das die steuerpflichtige Person derartige Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb benötigt, so bereits BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148 für die wiederholte Anmietung von gleichartigen Containern, BFH 30.03.1994 – I R 123/93, BStBl. 1994 II 810 betreffend die Anmietung gleichartiger Bestuhlung und Beschallungsanlagen zur Nutzung in eigenen Sälen und Stadien sowie BFH vom 04.06.2014 – I R 70/12, BStBl. 2015 II 289 betreffend die Weitervermietung von Einzelhandelsgeschäften durch Großhändler. Eine Zuordnung zum Anlagevermögen scheidet also aus, wenn die steuerpflichtige Person das Wirtschaftsgut seiner Funktion nach nicht ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb vorhalten muss, BFH vom 08.12.2016 – IV R 55/10, BStBl. 2017 II 722. Das ist insbesondere der Fall, wenn das Wirtschaftsgut nur im Zusammenhang mit dem konkreten Produkt und daher flüchtig benötigt wird und darüber hinaus nicht zu dem auf Dauer dem Betrieb gewidmeten Betriebskapital gehört, BFH 30.03.1994 – I R 123/93, BStBl. 1994 II 810.

§ 8 Nr. 1 GewStG: Hinzurechnung der Beträge soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind; Anwendung bei unterjährig ausgeschiedenen Wirtschaftsgütern

BFH vom 30.07.2020 – III R 24/18, BFHE 269, 342

[Vorinstanz: Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht vom 20.03.2018 – 1 K 243/15]

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinn, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.

Bei der Ermittlung des Gewinns werden Herstellungskosten nicht abgesetzt.

Das Einkommensteuerrecht enthält heute keine Definition des Herstellungskostenbegriffs. Es kann daher auf den Herstellungskostenbegriff des § 255 Abs. 2 HGB zurückgegriffen werden, BFH vom 04.07.1990 – GrS 1/89, BStBl. 1990 II 830. Herstellungskosten sind hiernach Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung.

Kosten der Einrichtung einer Baustelle gehören zu den Fertigungseinzelkosten und damit zu den Herstellungskosten. Sie mindern den Gewinn nicht und unterliegen nicht der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG.

Unerheblich ist, ob die Fertigungseinzelkosten für die Herstellung eines Wirtschaftsgutes des Anlagevermögen oder des Umlaufvermögens enstehen, da § 255 Abs. 2 HGB insoweit nicht unterscheidet.

Auch ist es unerheblich, ob das Wirtschaftsgut bereits vor dem Bilanzstichtag aus dem Unternehmensvermögen ausscheidet, da die Fertigungseinzelkosten zwingend Herstellungskosten sind. Es sind originäre Herstellungskosten.

§ 8 Nr. 1 lit. e GewStG: Hinzurechnung in Zusammenhang mit der Anmietung von Messeständen (Messestandflächen)

FG Münster vom 09.06.2020 – 9 K 1816/18 G, EFG 2020, 1689 / bestätigt durch BFH vom 23.03.2022 – III R 14/21, NWB HAAAJ-16163 unter Verweis auf § 118 Abs. 2 FGO.

Der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG unterliegen die Beträge, die bei der Ermittlung des Gewinns nach § 7 S. 1 GewStG abgesetzt worden sind, wenn es sich hierbei um Miet- oder Pachtzinsen für die Benutzung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens handelt, die im Eigentum eines anderen stehen.

Im Entscheidungsfall hielt das Finanzgericht die Frage des Vorliegens von Miet- oder Pachtzinsen und damit eines Miet- und Pachtverhältnisses für nicht entscheidungserheblich und stützte seine Entscheidung vielmehr darauf, dass kein fiktives Anlagevermögen Vertragsgegenstand sei.

Der Begriff des Anlagevermögens bestimmt sich nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen. Demnach rechnen zum Anlagevermögen die Gegenstände, die dem Betrieb auf Dauer zu dienen bestimmt sind, § 247 Abs. 2 HGB. Das sind die Gegenständen, die zum Gebrauch im Betrieb und nicht zum Verbrauch oder zum Verkauf bestimmt sind.

Die Zuordnung bestimmt sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes im Betrieb, die einerseits durch den subjektiven Willen des Steuerpflichtigen und andererseits durch objektive Merkmale (bspw. Art des Wirtschaftsgutes, Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, Art des Betriebs und ggfs. der Art der Bilanzierung) bestimmt wird.

Bei der Prüfung dieser Voraussetzungen muss der Geschäftsgegenstand – in seiner objektiven Ausprägung – des Unternehmens berücksichtigt werden. Die Prüfung muss sich dabei soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen der steuerpflichtigen Person – als subjektive Ausprägung des Geschäftsgegenstandes – orientieren.

Konkret ist daher zu fragen, ob der Geschäftszweck das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt.

Dabei ist der Gegenstand auch dann fiktives Anlagevermögen, wenn er nur kurzzeitig gemietet oder gepachtet wird. Denn für die Zuordnung ist nicht die Dauer der tatsächlichen Benutzung, sondern der Umstand maßgeblich, ob der Steuerpflichtige die Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb vorhalten muss, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFH/NV 2017, 985.

Im Entscheidungsfall des BFH waren Veranstaltungsräumlichkeiten für das Geschäftsmodell des Konzertveranstalters zwingende Voraussetzung zur Ausübung der geschäftlichen Aktivität. Darin unterscheide sich der Fall vom Pauschalreiseanbieter, bei dem die kurzzeitige Anmietung von Hotelzimmer bzw. der kurzzeitige Erwerb kein Surrogat zur langfristigen Nutzung darstellen, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51.

Besteht demnach der Geschäftsgegenstand in der Entwicklung, Herstellung und dem Vertrieb bestimmter Produkte und sind die betrieblichen Verhältnisse darauf gerichtet, dass der Vertrieb auf externe Personen ausgelagert ist, konzentriert sich die geschäftliche Aktivität auf die Entwicklung und Herstellung. Anlagevermögen liegt in diesen Fällen nur vor, wenn das Wirtschaftsgut für die Entwicklung und Herstellung im Sinne einer technischen Bedingung benötigt wird. Unerheblich ist es in diesen Fällen, dass eine ständige Produktbewerbung durch den Hersteller auf einem durch Hersteller geprägten Markt wirtschaftlich notwendig ist. Denn auch wenn dem so wäre, wäre das ständige Vorhalten von Messestandflächen nicht zwingend geboten. Auch kommt einem Messestandplatz nur Bedeutung für einen Vertriebsweg zu.

Im konkreten Fall der externen Vertriebsstruktur und der anderweitigen Werbemöglichkeiten für die Produkte war die Klägerin auf die Teilnahme an Messen nicht angewiesen, vgl. FG Düsseldorf vom 29.01.2019 – 10 K 2717/17 G, Zerl, EFG 2019, 544.

§ 8 Nr. 1 lit. f GewStG – zur Lizenzzahlung des Saatgutherstellers an den Sortenschutzinhaber

BFH vom 19.12.2019 – III R 39/17, BStBl. 2020 II 397

[Vorverfahren FG Münster vom 13.10.2017 – 13 K 2554/15 G, F, EFG 2018, 144]

Der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. f GewStG unterliegen Aufwendungen für die zeitlich Überlassung von Rechten.

Rechte sind Immaterialrechtsgüter, also subjektive Rechte an unkörperlichen Gütern mit selbständigen Vermögenswert, die eine Nutzungsbefugnis enthalten und an denen eine geschützte Rechtsposition – ein Abwehrrecht – besteht. Diese Voraussetzung erfüllt die Rechtsposition des § 10 SortSchG, denn hiernach ist allein der Sortenschutzinhaber berechtigt Vermehrungsmaterial der geschützten Sorte zu erzeugen, für Vermehrungszwecke aufzubereiten, in den Verkehr zu bringen, ein- und auszuführen oder hierfür aufzubewahren.

Der Sortenschutzinhaber kann zur Erzeugung von Vermehrungsmaterial aus dem Basissaatgut eine Produktionslizenz erteilen.

Daben kann der Sortenschutzinhaber auch eine Vertriebslizenz für das Vermehrungsmaterial erteilen.

Der Sortenschutzinhaber kann die Herstellung des Vermehrungsmaterials jedoch auch selbst vornehmen oder beauftragen. In diesem Fall würde keine Lizenz erteilt. Der spätere Handel mit dem Vermehrungsmaterial würde sich als schlichter Verkauf und nicht als Rechteüberlassung zeigen.

Eine zeitliche Befristung liegt vor, schon dann vor, soweit und solange der Verbleib des Rechts beim Berechtigten ungewiss ist, etwa weil das Recht an den Übertragenden zurückfallen kann, BFH vom 23.04.2013 – IX R 57/99, BFH/NV 2003, 311 zu § 21 EStG. Diese Voraussetzung liegt auch dann vor, wenn ungewiss ist, ob die zeitliche Überlassung endet. Ausreichend zur Begründung dieser Ungewissheit ist bereits die Existenz gesetzlicher Kündigungsmöglichkeiten, BFH vom 23.05.1979 – I R 163/77, BStBl. 1979 II 757.

Dem entgegen liegt eine endgülige Übertragung des Rechts vor, wenn ein Rückfall des Rechts kraft Gesetzes oder Vertrages nicht vorgesehen ist, BFH vom 23.05.1979 – I R 163/77, BStBl. 1979 II 757 oder das wirtschaftliche Eigentum an dem Recht übergegangen ist, weil es sich während der vereinbarten Nutzungsdauer in seinem wirtschaftlichen Wert erschöpft (verbrauchende Rechteüberlassung), BFH vom 16.05.2001 – I R 64/99, BStBl. 2003 II 641.

Ob eine befristete oder endgültige Rechteüberlassung vorliegt richtete sich nach den Verhältnissen, wie sie sich bei Abschluss des Vertrages darstellen.

Nicht der Hinzurechnung unterliegen Aufwendung für sog. Vertriebslizenzen, § 8 Nr. 1 lit. f S. 1 2. HS GewStG. Das sind Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, das daraus abgeleitet Rechte Dritten zu überlassen. Eine solche Vertriebslizenz ist dann gegeben, wenn der Lizenznehmer die eingeräumten Rechte nicht selbst bspw. zu Herstellungs- und Produktionszwecken nutzt oder verändert oder bearbeitet und diese statt dessen unverändert weitergibt.