Kategorie: § 08 Nr. 1 lit. e GewStG

§ 8 Nr. 1 lit. e GewStG: Hinzurechnung bei Übernachtungskosten von Arbeitnehmern

FG Sachen vom 14.07.2021 – 4 K 737/19, NWB JAAAI-62782

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinns, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.

Der Hinzurechnung unterliegen nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG Miet- und Pachtzinsen (einschließlich der Leasingraten) für die Benutzung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum einer anderen Person stehen, wenn diese bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt wurden.

Bei der Ermittlung des Gewinns werden Aufwendungen nicht abgesetzt, die neutral verbucht werden. Das sind u.a. Herstellungskosten. Mangels einer steuerlichen Normierung des Herstellungskostenbegriffs kann auf die Regelung in § 255 Abs. 2 HGB zurückgegriffen werden, die ihre historische Herkunft im Einkommensteuerrecht hat. Hiernach sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern oder die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Hierzu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.

Hiernach können auch Kosten der Übernachtung von Arbeitnehmern am Ort der Tätigkeit bei einem Unternehmen, das im Bereich der Verkehrs- und Schwachstromtechnik Leistungen durch Installation der Technik und Systeme vor Ort sowie der Wartung und Reparatur dieser Systeme erbringt, als Herstellungskosten zu erfassen sein. Das gilt selbst dann, wenn das Unternehmen die Kosten wie Gemeinkosten erfasst und keine projektbezogene Zuordnung der Kosten vornimmt. Zwar kommt es in diesen Fällen dazu, dass kalkulatorisch die gesamten Kosten für bestimmte bezogene Leistungen auch Ausgangsleistungen im Sinne von Kosten zugeordnet werden, bei denen die Art der Kosten nicht angefallen sind. Das ändert jedoch nichts daran, dass die Kosten innerhalb des Herstellungsprozesses angefallen sind.

Darüber hinaus setzt die Hinzurechnung das Vorliegen von (fiktivem) Anlagevermögen voraus. Maßgeblich ist also ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen der mietenden oder partenden Partei wären, wenn sie im Eigentum dieser Partei stünden. In diesem Zusammenhang wird das Eigentum vorbehaltslos fingiert, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51.

Ob das Wirtschaftsgut dem Anlagevermögen zuzuordnen ist, orientiert sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes in dem Betrieb der steuerpflichtigen Person, die vom Willen der steuerpflichtigen Person abhängt sowie sich an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss (Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, Art des Betriebes und ggfs. auch Art der Bilanzierung), BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51. Insoweit spricht die Verwendung des Wirtschaftsgut als Produktionsmittel für die Zuordnung zum Anlagevermögen, während der Einsatz als zu veräußerndes Produkt eine Zuordnung zum Umlaufvermögen nahelegt, BFH vom 05.06.2018 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 960. Die Prüfung dieser Voraussetzungen hat sich, soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen zu orientieren. Es ist dabei zu fragen, ob der Geschäftszweck des Unternehmens der steuerpflichtigen Person das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148. Dabei ist der Begriff des dauerhaften nicht als Zeitbegriff im Sinne von „immer“ zu verstehen, sondern beschränkt sich auf die Zeitdauer der dem Miet- und Pachtverhältnis innenwohnenden Endlichkeit. Allerdings folgt hieraus nicht zugleich eine Zuordnung zum Anlagevermögen. Entscheidend ist vielmehr, ob der Miet- / Pachtgegenstand dem Betrieb der steuerpflichtigen Person auf Dauer dienen soll. Das ist dann der Fall, wenn die betreffende Tätigkeit der steuerpflichtigen Person sich nur sinnvoll ausüben lässt, wenn die Wirtschaftsgüter langfristig zur Verfügung stehen, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51, die steuerpflichtige Person diese diese also ständig zum Gebrauch in seinem Betrieb benötigt.

Im konkreten Fall kommt das Finanzgericht zu der Überzeugung, dass zwar der jeweilige konkret Auftrag das Vorhandensein entsprechender Übernachtungsräumlichkeiten für die beschäftigen Personen voraussetzt. Zugleich stellt das Finanzgericht aber auch heraus, dass sich das Erfordernis des Vorhandenseins der Übernachtungsmöglichkeit mit der Ausführung des jeweiligen Auftrag erschöpft und das aufgrund der ständigen Wechsel der Tätigkeitsorte ein ständiges Vorhalten der nämlichen Übernachtungsmöglichkeiten für den Betrieb nicht angezeigt ist.

§ 8 Nr. 1 lit. e GewStG: Hinzurechnungen von Mietaufwendungen für Unterkünfte von Beschäftigten an ständig wechselnden Einsatzorten

Sächsisches FG vom 14.07.2021 – 4 K 737/19, NWB JAAAI-62782

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinns, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.

Der Hinzurechnung unterliegen nach § 8 Nr. 1 GewStG Beträge, die bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Eine Hinzurechnung scheidet aus, wenn die die maßgeblichen Beträge Herstellungskosten sind. Denn diese mindern den Gewinn im Rahmen der Herstellung nicht. Die Kosten verlieren in diesem Fall ihren ursprünglichen Charakter. Abschreibung und Abgänge im Rahmen eines Verkaufes führen nicht zu Aufwand, der den Tatbestand der Hinzurechnung verwirklicht. Eine spezialgesetzliche Definition des Herstellungskostenbegriffes enthält das Gewerbesteuerrecht nicht. Es ist daher auf die Begriffsdefinition in § 255 Abs. 2 HGB zurückzugreifen. Hiernach sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Darüber hinaus dürfen weitere Kosten einbezogen werden. Der Begriff der Herstellungskosten in § 255 Abs. 2 HGB unterscheidet nicht danach, ob Anlagevermögen oder Umlaufvermögen Gegenstand der Herstellung ist. Es ergeben sich auch keine unterschiedlichen Folgen, wenn das hergestellte Wirtschaftsgut noch vor dem Bilanzstichtag aus dem Unternehmen ausscheidet, BFH vom 30.07.2020 – III R 24/18, HFR 2021, 68. Unerheblich ist im Übrigen nach Ansicht des Finanzgerichtes, ob die Kosten als Gemeinkoste oder als einzelbezogene Fertigungskosten verbucht werden. Maßgeblich ist vielmehr, ob die Kosten bei der Herstellung eines Wirtschaftsgutes entstanden sind. [Anmerkung: Als selbstverständlich sieht das Gericht es an, dass auch bei Dienstleistungen Herstellungskosten vorliegen können. Denn im Entscheidungsfall war die Klägerin im Bereich der Installation von Systemen, der Wartung und Reparatur dieser System tätig.]

Nur Beträge, die nicht als Herstellungskosten zu aktivieren sind, und damit aufwandswirksam sind, können der Hinzurechnung unterliegen.

Nur, wenn zivilrechtlich ein Miet- und Pachtverhältnis vorliegt, kommt eine Hinzurechnung für den Fall dass Gegenstand der Nutzungsverhältnisses ein Wirtschaftsgut ist, dass dem Anlagevermögen zuzuordnen wäre, stünde das Wirtschaftsgut im Eigentum der steuerpflichtigen Person.

[Hinweis: Die Begriff Miet- und Pachtzinsen lehnen sich an die zivilrechtlichen Vertragstypen Miet- und Pachtvertrag an. Ein Miet- oder Pachtvertrag liegt nach dem Zivilrecht vor, wenn er in seinem wesentlichen rechtlich Gehalt ein Miet- oder/ Pachtverhältnis im zivilrechtlichen Sinne darstellt, BFH vom 14.02.1973 – I R 85/71, BStBl. 1973 II 413. Maßgeblich für die Einordnung des Vertrages sind dabei die Hauptpflichten. Neben dem vertraglichen Inhalt kommt auch der tatsächlichen Durchführung des Vertrages Bedeutung zu, BFH vom 01.06.2022 – III R 56/20. Hierauf geht das Finanzgericht in seiner Entscheidung nicht ein, obwohl die vertraglichen Vereinbarungen rund um die Beherbergung die Frage aufwirft, ob überhaupt ein Mietvertrag vorliegt.]

Ob das Wirtschaftsgut zum Anlagevermögen gehören würde, richtet sich nach dessen Zweckbestimmung im Betrieb, die sich aus dem Willen der steuerpflichtigen Person und aus objektiven Merkmalen (z.B. Art des Wirtschaftsgutes, Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, Art des Betriebes und ggfs. der Art der Bilanzierung) ergibt. Dabei spricht die Verwendung als Produktionsmittel für die Zuordnung zum Anlagevermögen, wohingegen der Einsatz als zu veräußerndes Produkt eine Zuordnung zum Umlaufvermögen nahelegt, BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 960. Die Prüfung hat den Geschäftsgegenstand des Unternehmens zu berücksichtigen und hat sich soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen zu orientieren. Daher ist zu fragen, ob der Geschäftsgegenstand das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 149. Der Zeitkomponente „dauernd“ kommt in diesem Zusammenhang allerdings nicht die Bedeutung „immer“ zu. Entscheidend ist vielmehr, dass der Gegenstand auf Dauer dem Betrieb dienen soll.

Eine Zurechnung Anlagevermögen scheidet daher aus, wenn die steuerpflichtige Person derartige Wirtschaftsgüter nicht ständig für den Gebrauch im eigenen Betrieb hätte vorhalten müssen und sie deshalb nicht zu dem auf Dauer dem Betrieb gewidmeten Betriebskapital gehören würden, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51. Es kommt mithin darauf an, ob sich die Tätigkeit des steuerpflichtigen Unternehmens nur dann wirtschaftlich sinnvoll ausüben lässt, wenn das Eigentum am Wirtschaftsgut langfristig erworben wird, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51. Diese Voraussetzung ist bei der Anmietung von Räumlichkeiten für die Unterbringung von beschäftigten Personen an ständig wechselnden Einsatzorten nicht erfüllt. [Anmerkung: Soweit sich aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung ein Bezug auf „derartige“ Wirtschaftsgüter ergibt, ist läge die Annahme von Anlagevermögen nahe. Soweit die Funktionsgleichheit auch einen örtlichen Bezug aufweist, gilt das nicht.]

§ 8 Nr. 1 lit. d GewStG: Hinzurechnung der Herstellungskosten bei unterjährig ausgeschiedenen Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens

BFH vom 20.05.2021 – IV R 31/18

[Vorinstanz: FG Münster vom 19.07.2018 – 4 K 493/17 G]

Die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG setzt voraus, dass die Beträge bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb nach § 7 GewStG abgesetzt worden sind.

Eine Gewinnminderung dieser Art ist nicht anzunehmen, soweit Mietzinsen in die Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern einbezogen worden sind.

Die Gewinnminderung, die sich aus der Abschreibung eines Wirtschaftsgutes ergibt, stellt keine Gewinnminderung im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG dar, so schon BFH vom 30.07.2020 – III R 24/18, BFHE 269, 342 in Folge der früheren Rechtsprechung zur Nichthinzurechnung der kalkulatorisch in der Abschreibung enthaltenden Finanzierungsaufwendungen.

Das gilt sowohl für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens wie auch für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, so bereits BFH vom 30.07.2020 – III R 24/18, BFHE 269, 342.

Das gilt selbst dann, wenn keine Aktivierung des Wirtschaftsgutes erfolgt, BFH vom 30.07.2020 – III R 24/18, BFHE 269, 342.

Maßgeblich ist allein die Qualifikation der Kosten und nicht deren Speicherung in der Bilanz.

[Anm.: Nach der Rechtsprechung des Großen Senates sind für Zwecke der Besteuerung die Definitionen der Anschaffungs- und Herstellungskosten aus § 255 HGB heranzuziehen. Herstellungskosten sind hiernach die Fertigungseinzelkosten, die Materialeinzelkosten sowie der angemessene Teil der Materialgemeinkosten sowie weiterer Gemeinkosten. Es liegen bereits anfänglich insoweit Herstellungskosten vor.]

Da zwischen den Parteien unstreitig war, dass die Mieten für die Nutzung von Gegenständen geleistet wurden, die dem Anlagevermögen zuzuordnen wären, stünden sie im Eigentum des Mieters, bedurfte es keiner weiteren Präzisierung des Begriff des Anlagevermögens im Sinne des § 8 Nr. 1 lit. d GewStG. Vorliegend wurden die angemieteten Gegenstände als Produktionsmittel eingesetzt.

§ 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG – Hinzurechnungen bei Herstellung von immateriellen Wirtschaftsgütern

BFH vom 12.11.2020 – III R 38/17, BStBl. 2022 II 283

[Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 25.10.2017 – 11 K 11186/17, EFG 2018, 225]

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinn, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.

Die Ermittlung des Gewinns erfolgt nach § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- oder des Körperschaftsteuergessetzes.

Das Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht enthält keine Definition des Herstellungskostenbegriffs.

Daher ist nach § 5 Abs. 1 EStG auf den handelsrechtlichen Herstellungskostenbegriff des § 255 Abs. 2 HGB zurückzugreifen, BFH vom 21.10.1993 – IV R 87/92, BStBl. 1994 II 176. Hiernach sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Das hatte der BFH mit Urteil vom 30.07.2020 – III R 24/18, BFHE 269, 342 auch für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. d / e GewStG anerkannt.

Nicht zu den Herstellungskosten zählen Forschungs- und Vertriebskosten, § 255 Abs. 2 S. 4 HGB.

Für den Sonderfall selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sieht § 255 Abs. 2a HGB eine Einschränkung vor. In diesen Fällen sind lediglich die bei der Entwicklung angefallenen Kosten als Herstellungskosten zu berücksichtigen. Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Die Kosten, der bei der Entwicklung vorgelagerten Forschung, sind nicht Teil der Herstellungskosten. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen, § 255 Abs. 2 S. 4 HGB.

Steuerrechtlich ist jedoch zu beachten, dass nach § 5 Abs. 6, Abs. 2 EStG ein Aktivposten für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nur anzusetzen ist, wenn sie entgeltlich erworben wurden. Herstellungskosten für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens unterliegen mithin steuerrechtlich einem Ansatzverbot und zwar auch dann, wenn sie handelsrechtlich aktiviert wurden. Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens gilt dieses Ansatzverbot nicht. Es besteht insoweit ein Gleichlauf von Handels- und Steuerrecht.

Als Zwischenergebnis lässt sich daher festhalten, dass eine Aktivierung von Miet- und Pachtzinsen handels- und steuerrechtlich vorzunehmen ist, wenn es sich um die Herstellung von Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens oder um materielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Eine Aktivierung scheidet jedoch aus steuerrechtlicher Sicht aus, wenn es sich um die Herstellung immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens handelt.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist es unerheblich, ob die hergestellten Wirtschaftsgüter im Wirtschaftsjahr der Herstellung am Bilanzstichtag noch vorhanden waren oder schon vorher aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sind, BFH mit Urteil vom 30.07.2020 – III R 24/18, BFHE 269, 342. Denn nach Ansicht des BFH erfolgt im Fall des vorherigen Ausscheidens zwar keine Neutralisierung durch die Aktivierung in der Bilanz, dennoch ist die Hinzurechnung in diesem Fall ausgeschlossen, BFH mit Urteil vom 30.07.2020 – III R 24/18, BFHE 269, 342. [Hinweis: Dieser Gleichstellung bedarf es in den Fällen der Aktivierungspflicht nach § 255 Abs. 2 HGB nicht, da insoweit schon von Anfang an Herstellungskosten vorliegen. Anders verhält es sich nur in den Fällen des § 255 Abs. 3 S. 2 HGB, der Aktivierung von Bauzeitzinsen, der die Ausübung eines Wahlrecht zum Bilanzstichtag zu Grunde liegt. Die Ausübung dieses Wahlrechts vor dem Bilanzstichtag ist nicht vorgesehen.]

Gleichheitsrechtliche Relevanz hat die steuerrechtliche Behandlung der Herstellung von immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens nur dann, wenn diese im Jahr der Herstellung aus dem Betriebsvermögen ausscheiden. Denn für den Fall des Vorhandenseins am Bilanzstichtag läge hinsichtlich der immateriellen Wirtschaftsgüter ein Vorteil aufgrund des Ansatzverbotes nach § 5 Abs. 2a HGB vor. Im Fall des unterjährigen Ausscheidens läge indes ertragsteuerlich ein Gleichlauf vor. Eine Benachteiligung könnte sich dann aus der Hinzurechnung ergeben.

Allerdings würde der Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG hierdurch nicht verletzt, da dem Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum bei der Auswahl des Steuergegenstandes und der Bestimmung des Steuersatzes zusteht, BVerfG vom 15.02.2016 – 1 BvL 8/12, BStBl. 2016 II 557. Zudem unterliegt die Entscheidung des Gesetzgeber keiner strengen Folgerichtigkeitsprüfung, BVerfG vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/07, BVerfGE 122, 100. Ausreichend ist es vielmehr, dass sich die Belastungsentscheidung folgerichtig in das Konzept einer ertragsorientierten Objektsteuer einfügt, BVerfG vom 15.02.2016 – 1 BvL 8/12, BStBl. 2016 II 557. Eine Hinzurechnung, die daran anknüpft, ob Miet- oder Pachtzinsen nicht der Aktivierung unterlegen haben, genügt diesen Anforderungen.

[Hinweis: Der BFH wirft in seiner Entscheidung die Frage, ob das steuerrechtliche Ansatzverbot nach § 5 Abs. 2 EStG dazu führt, dass von Anfang an die Aufwendungen nicht aktiviert werden und damit handelsrechtlich sowie steuerrechtlich unterschiedlich zu buchen sind oder ob der handelsrechtliche Ansatz durch eine aufwandswirksame Überleitung des handelsrechtlichen Ansatz erfolgt, nicht auf.

Dieser Frage kommt dahingehend Bedeutung zu, dass im ersten Fall die steuerrechtlich durchgängig Miet- und Pachtaufwand vorhanden ist, der einer Hinzurechnung zugänglich ist. Im zweiten Fall würde die handelsrechtlich erfolgte Aktivierung im Rahmen einer Überleitung aufwandsam aufgehoben. In der Folge läge dann kein Miet- und Pachtaufwand vor. Eine Hinzurechnung wäre in diesem Fall nicht zwingend geboten.

Der BFH konnte die Fragestellung aus den in der Entscheidung BFH mit Urteil vom 30.07.2020 – III R 24/18, BFHE 269, 342 genannten Gründen unaufgeworfen lassen. Hiernach liegt auch bei unterjährigem Ausscheiden von Anfang An Herstellungskosten und kein laufender Aufwand vor.

Der Hinzurechnung unterliegen nach § 8 Nr. 1 lit. d / lit. e GewStG Miet- und Pachtzinsen (einschließlich der Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen / unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum einer anderen Person stehen, wenn diese bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt wurden.

Soweit eine Aktivierung der Aufwendungen für die Miete oder Pacht eines Wirtschaftsgutes ausscheidet, das im Eigentum einer anderen Person steht, können diese hinzuzurechnen sein, wenn das Wirtschaftsgut bei fiktivem Eigentum zum Anlagevermögen der steuerpflichtigen Person gehören würde. Bei dem Wirtschaftsgut muss es sich der Art nach um Anlagevermögen handeln. Die Zuordnung zum Anlagevermögen orientiert sich maßgeblich der Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes im Betriebe der steuerpflichtigen Person. Diese richtet sich auch nach dem Geschäftsgegenstand des Unternehmens und hat sich so weit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen zu orientieren, BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 960. Das hängt einerseits vom subjektiven Willen der steuerpflichtigen Person ab und muss sich andererseits an objektiven Merkmalen (Art des Wirtschaftsgutes, Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, ggfs. auch der Art der Bilanzierung) nachvollziehen lassen. Dabei ist es ausreichend, wenn das Wirtschaftsgut dazu gewidmet ist, auf Dauer eine Nutzung im Geschäftsbetrieb zu ermöglichen. Dafür spricht die Verwendung des Wirtschaftsgutes als Produktionsmittel, während die Verwendung als zu veräußerndes Produkt für eine Zuordnung zum Umlaufvermögen spricht, BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 960.

Die Zuordnung zum Anlagevermögen scheidet nicht deswegen aus, weil die Miete oder Pacht nur von kurzer Dauer ist. Denn der Begriff „dauernd“ ist nicht als reiner Zeitbegriff im Sinne von „immer“ oder „für lange Zeit“ zu verstehen, BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 960. Maßgeblich ist vielmehr das die steuerpflichtige Person derartige Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb benötigt, so bereits BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148 für die wiederholte Anmietung von gleichartigen Containern, BFH 30.03.1994 – I R 123/93, BStBl. 1994 II 810 betreffend die Anmietung gleichartiger Bestuhlung und Beschallungsanlagen zur Nutzung in eigenen Sälen und Stadien sowie BFH vom 04.06.2014 – I R 70/12, BStBl. 2015 II 289 betreffend die Weitervermietung von Einzelhandelsgeschäften durch Großhändler. Eine Zuordnung zum Anlagevermögen scheidet also aus, wenn die steuerpflichtige Person das Wirtschaftsgut seiner Funktion nach nicht ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb vorhalten muss, BFH vom 08.12.2016 – IV R 55/10, BStBl. 2017 II 722. Das ist insbesondere der Fall, wenn das Wirtschaftsgut nur im Zusammenhang mit dem konkreten Produkt und daher flüchtig benötigt wird und darüber hinaus nicht zu dem auf Dauer dem Betrieb gewidmeten Betriebskapital gehört, BFH 30.03.1994 – I R 123/93, BStBl. 1994 II 810.

§ 8 Nr. 1 lit. e GewStG: Hinzurechnung in Zusammenhang mit der Anmietung von Messeständen (Messestandflächen)

FG Münster vom 09.06.2020 – 9 K 1816/18 G, EFG 2020, 1689 / bestätigt durch BFH vom 23.03.2022 – III R 14/21, NWB HAAAJ-16163 unter Verweis auf § 118 Abs. 2 FGO.

Der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG unterliegen die Beträge, die bei der Ermittlung des Gewinns nach § 7 S. 1 GewStG abgesetzt worden sind, wenn es sich hierbei um Miet- oder Pachtzinsen für die Benutzung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens handelt, die im Eigentum eines anderen stehen.

Im Entscheidungsfall hielt das Finanzgericht die Frage des Vorliegens von Miet- oder Pachtzinsen und damit eines Miet- und Pachtverhältnisses für nicht entscheidungserheblich und stützte seine Entscheidung vielmehr darauf, dass kein fiktives Anlagevermögen Vertragsgegenstand sei.

Der Begriff des Anlagevermögens bestimmt sich nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen. Demnach rechnen zum Anlagevermögen die Gegenstände, die dem Betrieb auf Dauer zu dienen bestimmt sind, § 247 Abs. 2 HGB. Das sind die Gegenständen, die zum Gebrauch im Betrieb und nicht zum Verbrauch oder zum Verkauf bestimmt sind.

Die Zuordnung bestimmt sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes im Betrieb, die einerseits durch den subjektiven Willen des Steuerpflichtigen und andererseits durch objektive Merkmale (bspw. Art des Wirtschaftsgutes, Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, Art des Betriebs und ggfs. der Art der Bilanzierung) bestimmt wird.

Bei der Prüfung dieser Voraussetzungen muss der Geschäftsgegenstand – in seiner objektiven Ausprägung – des Unternehmens berücksichtigt werden. Die Prüfung muss sich dabei soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen der steuerpflichtigen Person – als subjektive Ausprägung des Geschäftsgegenstandes – orientieren.

Konkret ist daher zu fragen, ob der Geschäftszweck das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt.

Dabei ist der Gegenstand auch dann fiktives Anlagevermögen, wenn er nur kurzzeitig gemietet oder gepachtet wird. Denn für die Zuordnung ist nicht die Dauer der tatsächlichen Benutzung, sondern der Umstand maßgeblich, ob der Steuerpflichtige die Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb vorhalten muss, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFH/NV 2017, 985.

Im Entscheidungsfall des BFH waren Veranstaltungsräumlichkeiten für das Geschäftsmodell des Konzertveranstalters zwingende Voraussetzung zur Ausübung der geschäftlichen Aktivität. Darin unterscheide sich der Fall vom Pauschalreiseanbieter, bei dem die kurzzeitige Anmietung von Hotelzimmer bzw. der kurzzeitige Erwerb kein Surrogat zur langfristigen Nutzung darstellen, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51.

Besteht demnach der Geschäftsgegenstand in der Entwicklung, Herstellung und dem Vertrieb bestimmter Produkte und sind die betrieblichen Verhältnisse darauf gerichtet, dass der Vertrieb auf externe Personen ausgelagert ist, konzentriert sich die geschäftliche Aktivität auf die Entwicklung und Herstellung. Anlagevermögen liegt in diesen Fällen nur vor, wenn das Wirtschaftsgut für die Entwicklung und Herstellung im Sinne einer technischen Bedingung benötigt wird. Unerheblich ist es in diesen Fällen, dass eine ständige Produktbewerbung durch den Hersteller auf einem durch Hersteller geprägten Markt wirtschaftlich notwendig ist. Denn auch wenn dem so wäre, wäre das ständige Vorhalten von Messestandflächen nicht zwingend geboten. Auch kommt einem Messestandplatz nur Bedeutung für einen Vertriebsweg zu.

Im konkreten Fall der externen Vertriebsstruktur und der anderweitigen Werbemöglichkeiten für die Produkte war die Klägerin auf die Teilnahme an Messen nicht angewiesen, vgl. FG Düsseldorf vom 29.01.2019 – 10 K 2717/17 G, Zerl, EFG 2019, 544.

§ 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG: Hinzurechnung von Entgelten der Reiseveranstalter für die Überlassung von Hotels, Hotelzimmern und beweglichen Wirtschaftsgütern sowie Hotelzimmerkontingente deren Bewirtschaftung nicht übernommen wurde

BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51

[Vorinstanz: FG Münster vom 04.02.2016 – 9 K 1472/13 G, EFG 2016, 925]

Nach § 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG unterliegen der Hinzurechnung Miet-und Pachtzinsen, die die steuerpflichtige Person für die Überlassung von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens aufwendet, die im Eigentum einer anderen Person stehen.

Für die Zuordnung des Wirtschaftsgutes zum Anlagevermögen wird das Eigentum der mietenden bzw. pachtenden Person voraussetzungslos fingiert, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFHE 256, 526. Die Fiktion beschränkt sich in zeitlicher Hinsicht auf die Dauer des Miet- bzw. Pachtverhältnisses.

Eine Fiktion der Eigenschaft als Anlagevermögen erfolgt damit nicht. Ob das Wirtschaftsgut dem Anlagevermögen zuzuordnen ist, richtet sich nach § 247 Abs. 2 HGB. Hiernach erfolgt eine Zuordnung zum Anlagevermögen, wenn und sowie Vermögensgegenstände dem Betrieb auf Dauer zu dienen bestimmt sind. Das sind Vermögensgegenstände, die zum Gebrauch im Betrieb bestimmt sind. Nicht zum Anlagevermögen rechnen daher Gegenstände, die zum Verbrauch oder Verkauf bestimmt sind, BFH vom 31.05.2001 – IV R 73/00, BStBl. 2001 II 673.

Die der Zuordnung des Wirtschaftsgutes zum Anlagevermögen orientiert sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes im Betrieb. Dabei sind der subjektive Wille des Geschäftsführers ebenso wie objektive Merkmale zu berücksichtigen. Anhaltspunkt sind insoweit die Art des Wirtschaftsgutes, die Art und Dauer der Verwendung des Wirtschaftsgutes im Betrieb, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFHE 256, 526. Es kommt also darauf an, dass das Wirtschaftsgut dazu gewidmet ist auf Dauer eine Nutzung im Geschäftsbetrieb zu ermöglichen. Damit sind die Produktionsmittel dem Anlagevermögen zuzuordnen, BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 960.

Maßgeblich für die Einordnung der Funktion des Wirtschaftsgutes im Unternehmen ist der Geschäftsgegenstand des Unternehmens unter Berücksichtigung der betrieblichen Verhältnisse, BFH vom 25.10.2016 – I R 57/15, BFHE 255, 280. Dabei darf die Fiktion des Eigentums nicht weiter reichen, als es die Vorstellung eines das Miet- / Pachtverhältnis ersetzenden Eigentums gebietet, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148. Auf der anderen Seite ist die bestehende Rückgabepflicht aus dem Miet- / Pachtverhältnis bei der Beurteilung der Anlagevermögensqualität ebenfall außer Acht zu lassen.

Im Ergebnis ist daher zu fragen, ob der Geschäftszweck des Unternehmens das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148. Dabei ist entscheidend, ob sich die Tätigkeit der steuerpflichtigen Person wirtschaftlich nur dann sinnvoll ausüben lässt, wenn das Eigentum an den Wirtschaftsgütern langfristig erworben wird, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148.

Umgekehrt scheidet eine Zuordnung zum Anlagevermögen hiernach aus, wenn die Gegenstände nicht für den ständigen Gebrauch im Betrieb vorzuhalten gewesen wären und diese damit nicht dem auf Dauer gewidmenten Betriebskapital (Anlagevermögen als das dauerhafte Betriebskapital) zugehörig wären, BFH vom 30.03.1991 – I R 123/93, BStBl. 1994 II 810.

Der zur Entscheidung berufene III. Senat weist sodann darauf hin, dass die Anknüpfung an den Begriff des Anlagevermögens inhaltsleer wäre, würde jede Miete / Pacht letztlich dem Anlagevermögen zuzuordnen sein, da ein Verbrauch der Miet- / Pachtsache ebenso wie ein Verkauf dieser gedanklich wegen der Rückgabeverpflichtung ausscheidet.

Damit deckt der III. Senat des BFH letztlich das eigentliche Dilemma des Tatbestandes auf und führt dieses einer Entscheidung zu. Ob es dieser Entscheidung bedurft hätte, hätten die Gerichte die grundlegende Frage in den Vordergrund gestellt, welcher Rechtsnatur die Beherrbergungsleistung in Bezug auf das gesamte bewirtschaftete Hotel bzw. einzelne Hotelzimmer oder auch die Hotelzimmerkontingentverträge waren, ist an dieser Stelle fraglich. Jedenfalls darf nicht übersehen werden, dass die Argumentation des III. Senates auch auf andere Fallkonstellationen übertragen werden kann, so dass auch in diesen Konstellationen künftig eine Hinzurechnung ausscheiden dürfte.

Einschränkend führt der Senat jedoch aus, dass auch eine kurzzeitige Miete / Pacht die Zuordnung des Gegenstandes zum Anlagevermögen nicht ausschließt, BFH vom 30.03.1991 – I R 123/93, BStBl. 1994 II 810. Denn ein dauerndes Dienen im Sinne des Begriffes des Anlagevermögen ist gerade nicht auf die Ewigkeit gerichtet, BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 980. Entscheidend ist vielmehr, dass derartige Gegenstände ständig für den Gebrauch im Betrieb benötigt werden. Das ist bereits für den Fall der Weitervermietung von Containern, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148, sowie für den Fall der Nutzung gleichartiger Bestuhlung und Beschallungsanlagen zur eienen Nutzung in Sälen und Stadien, BFH vom 30.03.1991 – I R 123/93, BStBl. 1994 II 810, entschieden worden.

Nach Ansicht des zur Entscheidung berufenen Senates erfordert das Geschäftsmodell des Reiseveranstalters typischerweise keine langfristige Nutzung der von den Hoteliers überlassenen unbeweglichen und beweglichen Wirtschaftsgüter, sondern eine zeitlich begrenzte Nutzung von Wirtschaftsgütern, deren Produkteigenschaft kurzfristig an sich wandelnde Markterfordernisse angepasst werden können.

Soweit der III. Senat allerdings unter Bezugnahme auf BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 960 ausgeführt hat, dass die Verwendung einer Sache als Produktionsmittel diese dem Anlagevermögen zuordnet und sodann erkennt, dass ein Reiseveranstalter die eingekauften Beherrbergungsleistungen, zu denen auch die Überlassung (un-)beweglicher Wirtschaftsgüter zählt, bündelt und dann als Pauschalreise am Markt anbietet, kommen Zweifel an der Entscheidung auf. Denn es werden gerade nicht die fiktiv im Eigentum stehenden Hotels, Hotelzimmer und Einrichtungsgegenstände dazu eingesetzt, um die Übernachtungsleistung bzw. Beherrbergungsleistung zu „produzieren“. Bezieht das Unternehmen jedoch gar keine Überlassungsleistungen, sondern andere Dienstleistungen in Form einer Beherrbergungsdienstleistung, würde sich die Hinzurechnungsfrage erst gar nicht stellen. Insoweit lägen dann auch dem Umlaufvermögen zuzuordnende Eingangsleistungen vor.

§ 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG: Aufwendungen für Hotelkontingente

FG Düsseldorf vom 24.09.2018 – 3 K 2728/16 G, FR 2019, 1146

Die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen nach § 8 Nr . 1 lit. d/e GewStG setzt voraus, dass entsprechende Aufwendungen für die Benutzung von (un)beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum einer anderen Person stehen, anfallen.

Der Begriff des Anlagevermögens setzt dem Grunde nach das Eigentum an dem betreffenden Vermögensgegenstand voraus. Da im Miet- bzw. Pachtfall kein Eigentum an der Sache vorliegt, ist darauf abzustellen, ob die Sache, stünde sie im Eigentum der mietenden bzw. pachtenden Person, dem Anlagevermögen dieser Person zuzuordnen wäre, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148. Das Eigentum an der Sache wird also voraussetzungslos fingiert, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, DStR 2017, 1112. Unerheblich ist es daher, ob die Sache überhaupt erworben werden kann oder ob ein Erwerb der Sache wirtschaftlich sinnvoll ist. Ob die Sache dem Anlagevermögen zuzuordnen ist, richtet sich danach, ob die Sache dazu bestimmt ist dem Betrieb auf Dauer zu dienen, § 247 Abs. 2 HGB. Diese Zuordnungsentscheidung ist anhand des konkreten Geschäftsgegenstandes des Unternehmens unter Berücksichtigung der konkreten betrieblichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen zu treffen, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148. Dem Anlagevermögen sind daher nur Vermögensgegenstände zuzuordnen, deren dauerhaftes Vorhandensein notwendig ist, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, DStR 2017, 1112.

Für die Zuordnung zum Anlagevermögen unerheblich ist die Zeitdauer der Miete / Pacht. Daher ist es auch unerheblich, ob mehrfach derselbe Gegenstand oder ein vergleichbarer Gegenstand gemietet oder gepachtet wird, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, DStR 2017, 1112. Auch steht eine Anschlussüberlassung der Annahme von Anlagevermögen nicht entgegen, BFH vom 28.10.2016 – I R 57/15, BFH/NV 2017, 388; BFH vom 08.12.2016 – IV R 55/10, BStBl. 2017 II 722.

Für den Fall des Bezuges von Leistungen durch einen Reiseveranstalter kam das Finanzgericht Düssseldorf zu der Überzeugung, dass der klassische Reiseveranstalter Reiseleistungen (z.B. Flugtransfer, Hotelübernachtung, Verpflegung, Ausflüge usw.) einkaufen würde, um diese zu bündeln und als Leistungspakete an die Kunden zu „verkaufen“. Nach Ansicht des Gerichtes kam dem Leistungseinkauf dabei die Funktion des Wareneinsatzes zu. Zudem, so das Finanzgericht weiter, setzt die Tätigkeit des Reiseveranstalters nicht voraus, dass die Ausübung der Tätigkeit nur dann wirtschaftlich sinnvoll möglich ist, wenn der Reiseveranstalter das Eigentum am Hotel bzw. den Hotelzimmern inne hat. Eine solche Eigentumsposition sei vielmehr kontraproduktiv, da die reiseveranstaltende Person dann nicht mehr auf ein sich veränderndes Nachfrageverhalten am Reisemarkt reagieren könne. Dementsprechend seien die bezogenen Leistungen vielmehr dem Umlaufvermögen als dem Anlagevermögen zuzuordnen. Die bezogene Leistung verbrauche sich mit der Reise des Endkunden.

Auch sei die Position des Reiseveranstalters vergleichbar mit derjenigen der Durchführungsgesellschaft, bei der der BFH eine Hinzurechnung mit Entscheidung vom 28.10.2016 – I R 57/15, BFH/NV 2017, 388 verneint hatte. Allerdings würden die dort genannten Gründe zu einem differenzierten Bild führen. So würde im Fall der verbindlichen Bestellung durch den Reiseveranstalter nach den Entscheidungsgrundsätzen eine Hinzurechnung nicht ausgeschlossen sein. Würde indes nur eine, wie das Finanzgericht ausführt, „Anwartschaft“ bestehen, würde nach den Grundsätzen der BFH-Entscheidung zur Durchführungsgesellschaft eine Hinzurechnung ausgeschlossen sein. Im Entscheidungsfall sind rund 99 % der vertraglichen Vereinbarungen entsprechend ausgestaltet.

Das Finanzgericht folgert hieraus, dass das Auslastungsrisiko damit beim Hotelier liegt. Zugleich führt es aber im Sachverhalt auch aus, dass sich aus den vertraglichen Vereinbarungen auch Mindestabnahmen ergeben, was gegen eine vollständige Übernahme des Auslastungsrisikos spricht.

Im Übrigen schließt das Finanzgericht hieraus, dass die steuerpflichtige Person damit die angemieteten / gepachteten Flächen nicht ständig für den Gebrauch im Betrieb vorhält, sondern nur temporär. Es stellt sich damit in Widerspruch zu anderen Entscheidungen, die für die Beurteilung des Anlagevermögenscharakters auf den Zeitraum der Miete und Pacht abstellen. So widerspricht das Finanzgericht den Erwägungen des IV. Senates im Konzertveranstalterfall, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFH/NV 2017 ,985, dass die Grundsätze der Entscheidung des I. Senates zur Durchführungsgesellschaft, BFH vom 28.10.2016 – I R 57/15, BFH/NV 2017, 388, nicht verallgemeinerbar sind.

Nach Ansicht des Finanzgerichtes sprechen für die Verneinung der Hinzurechnung – unter Bezugnahme auf die Erwägungen des I. Senates des BFH in der Entscheidung zur Durchführungsgesellschaft – auch historische Erwägungen. So seien die Hinzurechnungen von Miet- und Pachtzinsen betreffend die Überlassung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens erst mit der Unternehmensteuerreform 2008 gesetzlich normiert worden. Auch sei die Hinzurechnungsfrage im Gesetzgebungsverfahren nicht thematisiert worden.

Ferner beruft sich das Finanzgericht auch darauf, dass sich das Geschäftsmodell der steuerpflichtigen Person eigenkapitalfinanziert nicht darstellen lassen würde, was ebenfalls gegen eine Hinzurechung spricht. Dass dieses Argument an anderer Stelle durch den BFH bereits verworfen wurde, greift das Finanzgericht nicht auf.

Das Finanzgericht hat zur Fortbildung des Rechts bzw. zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung die Revision zugelassen, die dann von der Finanzverwaltung eingelegt und später zurück genommen wurde.

§ 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG: Aktivierung von Miet- und Pachtzinsen bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens

FG Schleswig-Holstein vom 21.03.2018, EFG 2018, 1284

[aufgehoben durch BFH vom 30.07.2020 – III R 24/18, NWB KAAAH-63466]

Der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG unterliegen Aufwendungen, die bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb nach § 7 GewStG abgesetzt worden sind.

Nicht der Hinzurechnung unterliegen daher Aufwendungen, die einem steuerlichen Abzugsverbot unterliegen. Ebenfalls nicht der Hinzurechnung unterliegen Aufwendungen, die einem steuerlichen Aktivierungsgebot unterliegen oder die unter Ausübung eines Wahlrechtes aktiviert wurden. Da das Steuerrecht keine eigenständige Definition der Anschaffungs- und Herstellungskosten enthält, finden hinsichtlich der Bestimmung von Anschaffungs- und Herstellungskosten die Regelung des Handelsrechtes Anwendung.

[Hinweis: Nach § 255 Abs. 2 S. 1 HGB sind Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen Herstellungskosten. Dazu gehören nach § 255 Abs. 2 S. 2 HGB die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Nicht zu den Anschaffungskosten rechnen indes die Kosten des Vertriebes nach § 255 Abs. 2 S. 4 HGB.

Zu den Fertigungskosten rechnen all die Kosten, die der Herstellung des spezifischen Vermögensgegenstandes zuzurechnen sind. Das können auch Mieten und Pachten für die Überlassung von Gegenständen sein, die für die Herstellung des Vermögensgegenstandes genutzt werden.]

Das Finanzgericht greift in seiner Begründung auf die Entscheidungen des BFH zur Aktivierung und in der Folge zur Hinzurechnung von Bauzeitzinsen nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG zurück und erinnert daran, dass der BFH bereits mit Entscheidung von 10.03.1993 – I R 59/92, BFH/NV 1993, 561 entschieden hat, dass eine Hinzurechnung von Bauzeitzinsen nur dann in Betracht kommt, wenn diese vom Gewinn abgesetzt wurden. Schon damals hatte der BFH festgestellt, dass aufgrund der Aktivierung der Bauzeitzinsen eine Gewinnauswirkung der Bauzeitzinsen nicht gegeben war. Offen konnte in dieser ersten Entscheidung noch die Frage bleiben, ob durch die spätere Abschreibung eine Gewinnauswirkung hervorgerufen würde, die eine Hinzurechnung hervorrufen würde. Diese Frage wurde höchstrichterlich erst mit der Entscheidung des BFH vom 30.04.2003 – I R 19/02, BStBl. 2004 II 192 getroffen. Der BFH entschied damals, dass durch die Aktivierung die Zinsaufwendungen ihren Charakter verlieren würden und die spätere Abschreibung der Herstellungskosten keinen anteiligen Zinsaufwand mehr transportieren.

Diese Argumentation hält das FG Schleswig-Holstein für unzutreffend, weil sie letztlich auf der Saldierung von Zinsaufwand und den Folgen der Aktivierung bzw. den Folgen der Veräußerung bei unterjährig ausgeschiedenen Wirtschaftsgütern ausgeht. Anders ausgedrückt: Es kommt zu einer Gewinnauswirkung im Zeitpunkt der Berücksichtigung der Kosten und zu einer gegenläufigen Berücksichtigung im Zeitpunkt der Aktivierung durch Ausübung des Wahlrechtes bzw. im Zeitpunkt des Ausscheidens des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen. Wenn überhaupt würde nur die Aktivierung der Aufwendungen zu einer Umqualifikation des Aufwandes in neutrale Herstellungskosten führen können. Im Falle des unterjährigen Ausscheidens aus dem Betriebsvermögen scheidet eine Aktivierung jedoch aus. Daher verlören, so das Finanzgericht weiter, Miet- und Pachtzinsen bei unterjährig ausscheidenden Wirtschaftsgütern ihren Charakter nicht. Damit könnten diese Aufwendungen nach § 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG hinzugerechnet werden.

[Anmerkung: Das Finanzgericht übersieht in seiner Argumentation jedoch, dass Mieten und Pachten zu den Fertigungskosten zählen können, die nach § 255 Abs. 2 S. 1 HGB zu aktivieren sind. Diese Kosten sind also von Anfang an nicht als Aufwand zu berücksichtigen, sondern dem Vermögensgegenstand zuzuordnen. Anders als das Finanzgericht ausführt droht in diesen Fällen auch kein zufälliges Ergebnis, das davon abhängt, ob das Wirtschaftsgut am Bilanzstichtag noch vorhanden ist oder bereits zuvor veräußert wurde.

Dem entgegen sind Zinsen von der Aktivierung als Herstellungskosten nach § 255 Abs. 3 S. 1 HGB grundsätzlich ausgeschlossen. Das Gesetz erlaubt jedoch im Rahmen einer Bewertungshilfe nach § 255 Abs. 3 S. 2 HGB die Aktivierung von Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung des Vermögensgegenstandes verwendet wird, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Die Anknüpfung des Finanzgerichtes an die Bauzeitzins-Rechtsprechung des BFH greift daher zu kurz. Richtigerweise hätte das Finanzgericht im vorliegende Fall eine Aktivierungspflicht annehmen müssen. Es hätte dann auch nicht zur vorgestellten Kritik an der saldierenden Betrachtung des BFH kommen können.

Damit hätte sich die Frage gestellt, ob bei der Beantwortung der Rechtfrage zwischen der Herstellung von Wirtschaftsgütern den Anlage- und des Umlaufvermögens zu differenzieren ist, hätte das Finanzgericht dann ebenfalls entscheiden müssen. Es hätte dann erkennen müssen, dass die handelsrechtlichen Regelungen des § 255 Abs. 2 HGB nicht zwischen Anlage- und Umlaufvermögen differenzieren. Diesen Befund hätte es unter Verweis auf die spezielle Regelung betreffend die Aktivierung von Herstellungskosten für selbst geschaffene Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach § 255 Abs. 2a HGB bestärkt sehen können.]

§ 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG: Miete und Pacht von Hotels, Hotelzimmern sowie Aufwendungen für Kontingente

FG Münster vom 04.02.2016 – 9 K 1472/13 G, EFG 2016, 925

Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Ein Unternehmen wird im Inland betrieben, wenn es im Inland über eine Betriebsstätte verfügt. Der Ort der Geschäftsleitung bildet nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 AO stets eine Betriebsstätte. Zudem bilden alle festen Geschäftseinrichtungen und Anlagen eine Betriebsstätte.

Da der Gewerbesteuer nur der inländische stehende Gewerbebetrieb unterliegt, erfolgt eine Hinzurechnung auch nur dann, wenn der Hinzurechnungstatbestand nicht in einer ausländischen Betriebsstätte verwirklicht wird.

I. Miete der von der steuerpflichtigen Person selbst bewirtschafteten Objekte

Mietet eine steuerpflichtige Person daher im Ausland ein gesamtes Hotel inkl. Mobiliar und sonstigen Einrichtungen und stellt für den laufenden Betrieb selbst Personal ein, liegt eine ausländische Betriebsstätte der steuerpflichtigen Person vor, die nicht der Gewerbebesteuerung im Inland unterliegt. Es kommt in diesem Fall auch nicht zur Hinzurechnung der mit der Betriebstätte in Zusammenhang stehenden Aufwendungen. Das gilt auch für den Fall, dass ein sonstiges Gebäude (teilweise) angemietet und durch eigenes Personal hotelartig betrieben wird.

Soweit im Entscheidungsfall des Finanzgerichts Münster die Anmietung von Objekten zum Zwecke des Eigenbetriebes ausschließlich an im Ausland belegenen Objekten erfolgte, war die Frage der Hinzurechnung von Mieten und Pachten nicht zu stellen. Nicht Gegenstand der Entscheidung war die Anmietung von Objekten zum Zwecke des Eigenbetriebes, die im Inland belegen waren. Strukturell dürften Anmietungen dieser Art jedoch der Hinzurechnung unterliegen.

II. Verträge betreffend die Schiffscharter

Der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. d GewStG unterliegen Mietzins und Pachtzinsen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum einer andere Person stehen. Ob ein Miet- oder Pachtverhältnis vorliegt richtet sich danach, ob die vertraglichen Hauptleistungspflichten den Hauptleistungspflichten des Miet- und Pachtrechtes entsprechen oder von diesen abweichen. Dominieren miet- und pachtfremde Hauptleitungspflichten das Vertragsverhältnis, scheidet eine Hinzurechnung aus. Dementsprechend liegt jedenfalls dann kein Miet- oder Pachtvertrag mehr vor, wenn die Gestellung der Besatzung der vercharternden Person auferlegt wird, BFH vom 23.07.1957 – I 50/55 U, BStBl. 1957 III 306. Im konkreten Entscheidungsfall schied daher einer Hinzurechnung bereits deswegen aus.

III. Verträge betreffend von Dritten bewirtschafteten Hotels, Hotelzimmern sowie Hotelzimmerkontingentverträge

Erfolgt die Bewirtschaftung des Objektes nicht durch die steuerpflichtige Person, sondern obliegt der anderen Vertragspartei, stellt sich die Frage, wie die vertragliche Vereinbarung einzuordnen ist. Diese Einordnung ist anhand der zivilrechtlichen Maßstäbe vorzunehmen. Dabei kommt den übernommenen Hauptleistungspflichten wesentliche Bedeutung zu. Soweit die vertragliche Vereinbarung durch mietfremde Hauptleistungspflichten dominiert wird, liegt demnach kein Mietvertrag vor. Unbeachtlich für die Vertragstypenbestimmung ist die Ausgestaltung der Nebenleistungspflichten. Gegenstand der Untersuchung ist dabei die um alle abtrennbaren Leistungselement reduzierte Leistungsvereinbarung der Vertragsparteien. Abtrennbare Leistungselemente unterliegen einer gesonderten Prüfung.

Das Finanzgericht sah in seiner Entscheidung die Hotel- bzw. Hotelzimmerüberlassung als durch die zeitweise Überlassung von Immobilien und Mobilien charakterisiert an. Überlegungen, dass bei der Hotel- bzw. Hotelzimmerüberlassung durch die das Hotel betreibende Person ein Beherrbergungsvertrag, vgl. hierzu BGH vom 24.01.2007 – XII ZR 168/04, NJW-RR 2007, 777, liegen könnte, dessen Hauptleistungspflichten sich eben nicht in der Gebrauchsüberlassung von Immobilien und Mobilien erschöpft, stellte das Gericht indes nicht nach.

Im Rahmen der Würdigung der vertraglichen Regelungen kommt das Finanzgericht zu der Überzeugung, dass die vermietenden / verpachtenden Personen der steuerpflichtigen Person ein Nutzungsrecht einräumen.

Darüber hinaus differenziert das Finanzgericht nicht zwischen der Miete bzw. Pacht von Hotels und Hotelzimmern auf der einen Seite und der Einräumung von Hotelzimmerkontingenten auf der anderen Seite, ohne dies konkret zu begründen. Für diese einheitliche Betrachtung durch das Finanzgericht spricht, dass ein Entgelt für die Kontingentierung gewissermaßen als Reservierungsentgelt wirtschaftlich wie auch buchhalterisch dem später realisierten Vertrag zuzuordnen ist und damit das dort vereinbarte Leistungsentgelt erhöht. Allein für den Fall, dass es später nicht zum Abschluss des eigentlich gewollten Vertrags kommt, wären die Entgelte im Rahmen der Kontingentierung als allgemeiner Aufwand buchhalterisch zu behandeln.

Ausgehend von der Erkenntnis, dass die Anmietung von fremdbewirtschaftenten Hotels / Hotelzimmern eine Hinzurechnung nicht auschließt, prüfte das Finanzgericht, ob es sich bei den überlassenen Wirtschaftsgütern um solche des Anlagevermögens handeln würde, stünden sie im Eigentum der steuerpflichtigen Person. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind solche, die dazu bestimmt sind dem Betrieb des Unternehmens dauernd zu dienen, BFH vom 04.06.2014 – I R 70/12, BStBl. 2015 II 289. Dabei darf das Merkmal „dauernd“ nicht als Synomym für „immer“ verstanden werden. Vor diesem Hintergrund kommt das Finanzgericht zu der Erkenntnis, dass die Wirtschaftsgüter nicht lediglich für einen vorübergehenden Zweck angemietet bzw. angepachtet worden sind und verweist darauf, dass Hotels und Hotelzimmer auch wiederholt in darauffolgenden Jahren angemietet bzw. angepachtet worden sind und kommt zu der Erkenntnis, dass kaum anzunehmen sei, dass die Wirtschaftsgüter lediglich für einen vorübergehenden Zweck angemietet bzw. angepachtet wurden.

Nach Ansicht des Finanzgerichts Münsters unterliegen die Aufwendungen für Hotels, Hotelzimmer und Hotelzimmerkontingte der Hinzurechnung.

Die Hinzurechnung ist jedoch betragsmäßig auf die Miet- und Pachtzinsen begrenzt. Keine Hinzurechnung erfolgt bezogen auf die reinen Betriebskosten und die eigenständig zu beurteilenden Nebenleistungen.