BFH vom 20.02.2025 – IV R 23/22, BB 2025, 982

[Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 06.09.2021 – 10 K 10009/19, NWB PAAAJ-31131]

I. Materiell-rechtliche Entscheidung

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb in diesem Sinne das gewerbliche Unternehmen. Gewerbebetrieb im originären Sinne des § 15 Abs. 2 EStG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Darüber hinaus gelten nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Personengesellschaften, die keine originär gewerblichen Tätigkeiten ausüben als Gewerbebetrieb, wenn in bestimmter Weise organisiert sind (gewerbliche Prägung).

Die sachliche Steuerpflicht beginnt damit mit der Verwirklichung der tatbestandlichen Voraussetzungen des einkommensteuerlichen Gewerbebetriebes und dessen tatsächlicher Ingangsetzung, BFH vom 01.09.2022 – IV R 13/20, BStBl. 2024 II 121. Es kommt mithin auf die Aufnahme der werbenden Tätigkeit durch die steuerpflichtige Person an. Davon abzugrenzen sind die gewerbesteuerlich unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen. Ob im konkreten Fall noch eine unbeachtliche Vorbereitungshandlung vorliegt oder die werbende Tätigkeit schon aufgenommen wurde, bestimmt sich ausgehend von dem verfolgten Gegenstand der Tätigkeit unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den Umständen des Einzelfalles. Dem im Gesellschaftsvertrag festgelegten Gegenstand der Tätigkeit kommt dabei indizielle Bedeutung zu. Entscheidend ist die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit, BFH vom 01.09.2022 – IV R 13/20, BStBl. 2014 II 121. Unerheblich sind jedoch die Absichten der an der Personengesellschaft mitunternehmerisch beteiligten Personen die mitunternehmerische Beteiligung selbst zu veräußern, BFH vom 15.06.2023 – IV R 30/19, BStBl. 2023 II 1050. Der Beginn der werbenden Tätigkeit eines Handelsunternehmens liegt mithin vor, wenn das Unternehmen seine Leistungen am Markt anbietet. Allerdings tritt der Beginn der sachlichen Steuerpflicht – jedenfalls im Fall der Ein-Schiff-Gesellschaft – bereits mit Abschluss des Bau- oder Kaufvertrages ein, wenn dieser Vertrag mit der unbedingten Veräußerungsabsicht geschlossen wird, BFH vom 03.04.2014 – IV R 12/10, BStBl. 2014 II 1000. In gleicher Weise beginnt die werbende Tätigkeit des gewerblichen Grundstückshändlers mit dem Abschluss eines wirksamen Kaufvertrages über die erste Immobilie, die den gewerblichen Grundstückshändler in die Lage versetzt, seine Leistungen am Markt anzubieten, BFH vom 01.09.2022 – IV R 13/20, BStBl. 2024 II 121. Ein Unternehmen, dessen Tätigkeit auf die Errichtung und die Veräußerung einer bestimmten Immobilie gerichtet ist, kann daher die werbende Tätigkeit nicht vor dem wirksamen Abschluss des Vertrages über den Erwerb der zu bebauenden Immobilie aufnehmen. Dem entgegen nimmt ein Dienstleistungsunternehmen die werbende Tätigkeit erst mit der tatsächlichen Aufnahme der Tätigkeit auf. Ein auf den Betrieb eines Hotels ausgerichtetes Unternehmen nimmt die werbende Tätigkeit folglich erst mit Eröffnung des Hotels auf. Nicht ausreichend ist hingegen der Beginn der Planungs- oder Bautätigkeiten bezogen auf die Hotelimmobilie, in der das Hotel betrieben werden soll. Insoweit liegen reine Vorbereitungshandlungen vor, BFH vom 26.03.1985 – VIII R 260/81, BStBl. 1985 II 433.

Wird die Tätigkeit in der Rechtsform einer Personengesellschaft ausgeübt, die nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt ist, beginne die werbende Tätigkeit nicht schon mit der Aufnahme der in der Vorbereitungsphase üblicherweise anfallenden Vermögensverwaltung, BFH vom 15.06.2023 – IV R 30/19, BStBl. 2023 II 1050.

[Hinzuweisen ist darauf, dass auch die Aufnahme der Vermögensverwaltungstätigkeit durch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft zum Beginn der sachlichen Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 GewStG, § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG führen kann. Mit dem Beginn der originären gewerblichen Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG endet dann jedoch der fiktive Gewerbebetrieb und die Personengesellschaft begründet einen neuen originären Gewerbebetrieb. Die Personengesellschaft unterhält in diesem Fall zwei Gewerbebetriebe nacheinander. Es liegt insoweit keine Unternehmensidentität im Sinne des § 10a GewStG vor, so dass ein Verlustübergang von einem Gewerbebetrieb auf einen anderen ausscheidet.]

II. Verfahrensrechtliche Entscheidung

Eine Feststellung des Beginns der sachlichen Steuerpflicht erfolgt im Verfahren über die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrages im Kern nicht. Aus einem Gewerbesteuermessbescheid über einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von EUR Null kommt daher im Kern keine Beschwer zu, BFH vom 09.09.2010 – IV R 38/08, BFH/NV 2011, 423. Etwas anderes ergibt sich jedoch für den Fall, dass über das Bestehen der sachlichen Steuerpflicht insgesamt gestritten wird, BFH vom 25.09.2008 – IV R 80/05, BStBl. 2009 II 266. In diesem Fall ergibt sich die Beschwer aus der Annahme der sachlichen Steuerpflicht als solcher. Mit der Änderung des § 35b Abs. 2 S. 2 GewStG hat der Gesetzgeber jedoch eine Bindungswirkung der Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung für die Festsetzung des vortragsfähigen Verlustvortrages mit Wirkung für nach dem 13.12.2010 abgegebenen Erklärungen etabliert (§ 36 Abs. 10 S. 1 GewStG). Hiernach kommt dem Gewerbesteuermessbescheid eine Funktion wie einem Grundlagenbescheid zu, BFH vom 23.03.2023 – IV R 27/19, BStBl. 2023, 1112.