Schlagwort: einheitlicher Gewerbebetrieb
§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG: einheitlicher Gewerbebetrieb – hier: Gewächshausbau und Pflanzenzucht
FG Münster vom 29.11.2023 – 13 K 986/21 G, EFG 2024, 477
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S . 1 GewStG der stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im einkommensteuerlichen Sinne.
Übt eine natürliche Person mehrere gewerbliche Tätigkeiten aus, kann es sich um einen einheitlichen Betrieb oder um mehrere Betriebe handeln, BFH vom 17.06.2020 – X R 15/18, BStBl. 2021 II 157.
Ob ein oderer mehrer Gewerbebetriebe vorliegen, bestimmt sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse. Gewerbesteuerlich kommt dieser Frage Bedeutung zu, weil der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG jedem Gewerbebetrieb, der durch eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft betrieben wird, zusteht und gegenläufig eine Verlustverrechnung zwischen verschiedenen Gewerbebetrieben nach § 10a GewStG nicht vorgesehen ist.
Ob ein einheitlicher oder mehrere Betriebe vorliegen, bestimmt sich ferner aufgrund der Gleichartigkeit oder Ungleichartigkeit der Betätigung. Im Fall der Gleichartigkeit liegt regelmäßig ein Gewerbebetrieb vor. Im Fall der Ungleichartigkeit liegen regelmäßig mehrere Betriebe vor.
Maßgeblich für die Einordnung ist dabei der organisatorische, finanzielle und wirtschaftliche Zusammenhang im Verhältnis zum Grad der Verschiedenheit der Betätigung, BFH vom 17.06.2020 – X R 15/18, BStBl. 2021 II 157.
Treffen jedoch gewerbliche und nicht gewerbliche Betätigungen aufeinander, sind diese regelmäßig getrenntz zu erfassen, BFH vom 11.07.1991 – IV R 33/90, BStBl. 1992 II 353. Etwas anderes würde sich nur ergeben, wenn die Betätigungen sich gegenseitig bedingen.
§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG; § 3 Nr. 32 GewStG: Gewerbesteuerliche Behandlung von Photovoltaikanlagen
LfSt Niedersachsen vom 07.11.2022, S 2240-ST 222 / ST 221-2473/2022 [Aufhebung der Verfügung vom 31.07.2019 – S 2240 – 160 – ST 221 / St 222]
A. Begriffsbestimmung:
Photovoltaikanlagen wandeln mittels Solarzellen einen Teil der Sonnenstrahlung unmittelbar in elektrischen Strom um.
Die Leistungsfähigkeit einer Photovoltaikanlage wird in Kilowatt peak (kWp) beschrieben. Im Mittel lässt sich in Deutschland pro kWp eine Leistung von 800 bis 1.000 Kilowattstunden erzeugen. Pro kWp wird dabei eine Modulfläche von 7 qm bis 10 qm benötigt. Hausdachanlagen haben daher bis zu 10 kWp ausgestattet. Gewerbliche Anlagen haben in der Regel bis zu einem Megawatt peak. Höhere Leistungen erzielen Freiflächenanlagen.
B. Ertragsteuerliche Behandlung:
1. Gewinnerzielungsabsicht
Die Erzeugung von Strom mittels Photovoltaikanlage ist eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG, soweit eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt. Diese ist für nach dem 01.04.2012 in Betrieb genommene Anlagen gesondert zu prüfen. Nach Ansicht des Landesamtes für Steuern Niedersachsen liegt die Gewinnerzielungsabsicht bei Hausdachanlagen bis zu 10 kWp in der Regel nicht vor, BMF vom 29.10.2021, BStBl. 2021 I 2202. [Hinweis auf § 3 Nr. 72 EStG i.d.F. des JStG 2022 vom 16.12.2022, BGBl. 2022 I 2294, wonach Einnahmen oder Entnahmen aus dem Betrieb von bestimmten Photovoltaikanlagen steuerbefreit sind, wenn sie nach dem 31.12.2021 erzielt werden.]
2. Betriebseinheit
Betreibt eine natürliche Person neben einer Photovoltaikanlage eine weiter gewerbliche Tätigkeit, können beide Tätigkeiten Teil einer einzelunternehmerischen Tätigkeit sein. Es können jedoch auch zwei getrennt voneinander zu behandelnde Tätigkeiten vorliegen, Abschn. 2.4 GewStR 2009. Ob eine einheitliche Betätigung vorliegt, bestimmt sich nach dem Gesamtbild der sachlichen Verhältnisse unter Berücksichtigung der organisatorischen, wirtschaftlichen und finanziellen Verhältnisse, BFH vom 18.12.1996 – XI R 63/96, BStBl. 1997 II 573.
Für einen einheitlichen Gewerbebetrieb spricht, wenn eine gleichartige Betätigung vorliegt, die Möglichkeit, dass sich die einzelnen Tätigkeiten ergänzen sowie die räumliche Nähe der Betriebe. Ebenso dafür sprechen in organisatorischer Hinsicht eine einheitliche Verwaltung, Organisation, Kunden- und/oder Lieferantenkreise oder Finanzierung ein einheitliches Rechnungswesen, Personal und Anlagevermögen, BFH vom 15.09.2010 – X R 22/08, BFH/NV 2011, 238. Ein einheitlicher Gewerbebetrieb kann daher vorliegen, wenn die Photovoltaikanlage auf dem Nachbargebäude errichtet wurde, BFH vom 15.09.2010 – X R 21/08, BFH/NV 2011, 235. Das gilt insbesondere dann, wenn die steuerpflichtige Person bei der Errichtung der Anlage auf individuelles Fachwissen zurückgreifen konnte und die Anlage selbst zu Marketingzwecken genutzt werden konnte (Entscheidungsfall: Installateurbetrieb). Dem entgegen fehlt die sachliche Verbindung im Fall des Betriebs einer Photovoltaikanlage und eines Einzelhandelsgeschäftes, wenn der selbst produzierte Strom nicht im Rahmen des Einzelhandelsgeschäftes verbraucht wird, BFH vom 24.10.2012 – X R 36/10, BFH/NV 2013, 252.
Bei mitunternehmerisch organisierten Personengesellschaften führt der Betrieb einer Photovoltaikanlage zwingend zur Infektion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, da mit der Änderung des Gesetzes vom 19.12.2019, BStBl. 2020 I 17 klargestellt wurde, dass der Eintritt der Rechtsfolge der Infektion nicht davon abhängt, ob die infizierende gewerbliche Tätigkeit mit Gewinn oder Verlust ausgeübt wird. Nicht zur Anwendung kommt die Infektion allerdings dann, wenn die gewerbliche Tätigkeit einen Nettoumsatz von EUR 24.500 nicht überschreitet und nicht mehr als 3 % des Gesamtumsatzes im Wirtschaftsjahr ausmacht, BFH vom 18.08.2005 – IV R 59/04, BStBl. 2005 II 830.
Die Rechtsfolge der Infektion kann durch die Gründung einer Schwesterpersonengesellschaft vermieden werden. Dabei kann deren Gesellschaftsvertrag auch mündlich geschlossen werden. Allerdings obliegt es den steuerpflichtigen Personen die Darlegungs- und Beweislast. Ein Indiz für das Bestehen einer zweiten Gesellschaft kann in der unterschiedlichen Bezeichnung der Personengesellschaft im Rahmen der verschiedenen Tätigkeiten liegen.
Werden die Dachflächen für die Installation der Photovoltaikanlagen von der Schwestergesellschaft überlassen, kann eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vorliegen. Nach Ansicht des Landesamtes für Steuern Niedersachsen bezieht die Besitzgesellschaft die Einnahmen aus der Vermietung der Standortflächen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die dann zur Infektion bei der Besitzgesellschaft führen. [Hinweis: Der Besitzgesellschaft ist in diesem Fall die gewerbliche Tätigkeit der Betriebsgesellschaft im Wege der Merkmalszurechnung zuzurechnen. In der Folge kommt es dann zur Seitwärtsinfektion auf Ebene der Besitzgesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Var. EStG.] Das Landesamt für Steuern nimmt weiterhin an, dass es im Fall der unentgeltlichen Überlassung nicht zur Infektion komme. [Hinweis: Denn auch die Infektion setzt die Gewinnerzielungsabsicht voraus.] Ebenso soll eine Infektion bei teilentgeltlicher Nutzungsüberlassung nur bei Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht kommen. Letztere ist unter Anwendung des BMF-Schreibens vom 28.04.1998, BStBl. 1998 I 583 zu prüfen.
C. Gewerbesteuerliche Behandlung:
Hieran ändert auch die mit Gesetz vom 12.12.2019, BStBl. 2019 I 2451 eingefügte und erstmals für den Erhebungszeitraum 2019 anzuwendende Regelung des § 3 Nr. 32 GewStG nichts, die nur regelt, dass der stehende Gewerbebetrieb einer anlagebetreibenden Person im Sinne des § 3 Nr. 2 EEG von der Gewerbesteuer befreit ist, wenn sich die Tätigkeit ausschließlich in der Erzeugung und Vermarktung von Strom aus einer auf oder in einem Gebäude angebrachten Solaranlage bis zu einer installierten Leistung von bis zu 10 kWp beschränkt. Denn die Befreiung ändert nichts an der Gewerblichkeit der Betätigung als solcher. Allerdings entfällt mit der Gewerbesteuerfreiheit die Verpflichtung zur Abgabe einer Gewerbesteuererklärung, § 14a GewStG in Verbindung mit § 25 Abs. 1 GewStDV. [Hinweis auf § 3 Nr. 72 EStG i.d.F. des JStG 2022 vom 16.12.2022, BGBl. 2022 I 2294, wonach Einnahmen oder Entnahmen aus dem Betrieb von bestimmten Photovoltaikanlagen steuerbefreit sind, wenn sie nach dem 31.12.2021 erzielt werden. Konkret sind Anlagen an oder in Einfamilienhäusern und nicht zu Wohnzwecken dienenden Gebäude mit einer Leistung von bis zu 30 kWp sowie an oder in sonstigen Gebäuden mit einer Leistung von bis zu 15 kWp je Wohn- oder Gewerbeeinheit von der Regelung erfasst. Insgesamt darf die Leistung je steuerpflichtiger Person oder je Mitunternehmerschaft 100 kWp nicht überschreiten. § 3 Nr. 72 S. 3 schließt die Anwendung der Infektion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aus.]
Abweichend vom Ertragsteuerrecht führt die bloße Aufnahme von Vorbereitungshandlungen noch nicht zur sachlichen Gewerbesteuerpflicht. Vorlaufende Verluste (vorweggenommene Betriebsausgaben) aus Vorzeiträumen sind daher nicht zu berücksichtigen und werden auch nicht nach § 10a S. 6 GewStG festgestellt. [Hinweis: Dem liegt zu Grunde, dass der Gewerbesteuer nur die werbende Phase des Gewerbebetriebes unterliegt, BFH vom 22.11.1994 – VIII R 44/92, BStBl. 1995 II 900.] Die sachliche Gewerbesteuerpflicht eines Photovoltaikanlagenbetriebes beginnt in dem Zeitpunkt, in dem die regelmäßige Stromeinspeisung ins Netz beginnt.
Zur Vermeidung von unbilligen Härten ist jedoch nach § 163 AO von der Einbeziehung des Auflösungsbetrages nach § 7g EStG abzusehen, wenn sich die Bildung dieses Betrages nicht auf die Gewerbesteuer ausgewirkt hat, gleichlautende Ländererlasse vom 26.01.2011 – 2011 I 152.
§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG: einheitlicher Gewerbebetrieb – hier: zwei Tankstellen in räumlicher Nähe
FG Düsseldorf vom 23.06.2020 – 10 K 197/17 K
Die Frage, ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb oder mehrere Gewerbebetriebe vorliegen ist im Gewerbesteuerrecht an verschiedenen Stellen von grundlegender Bedeutung. So kennt das Gewerbesteuerrecht als Objektsteuerrecht keine Verlustverrechnung zwischen verschiedenen Steuerobjektes. Auf der anderen Seite gewährt § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewSt jedem Gewerbebetrieb einen Freibetrag von EUR 24.500, der von einer natürlichen Person oder Personengesellschaft betrieben wird.
Ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb oder mehrere Gewerbebetriebe vorliegen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse zu beurteilen. Sachlich selbständig sind Bereiche, die weder finanziell, noch organisatorisch oder finanziell zusammenhängen. Umgekehrt bilden die Betätigungen eine Einheit, wenn sie sachlich zusammenhängen, RFH vom 21.12.1938 – VI 730/38, RStBl. 1939, 372. Allein die Gleichartigkeit der Betriebe begründet jedoch noch keinen einheitlichen Betrieb. Allerdings darf nicht übersehen werden, dass ein Gleichartigkeit der Betätigung durchaus für einen einheitlichen Betrieb spricht, BFH vom 30.06.1961 – IV 426/60, BFH vom 14.09.1965 – I 64/63, BStBl. 1965 III 656.
Ein organisatorischer Zusammenhang ist gegeben, wenn die Unternehmensbereiche in einem Geschäftslokal untergebracht sind, unter Einsatz derselben Arbeitskräfte ausgeübt oder die Waren oder Betriebsmittel gemeinsam eingekauft und bezahlt werden, BFH vom 18.12.1996 – XI R 63/96, BStBl. 1997 II 573.
Ein wirtschaftlicher Zusammenhang ist gegeben, wenn die Betätigungen gleichartig sind oder sich – bei ungleichartiger Betätigung – gegenseitig stützen und ergänzen, BFH vom 18.12.1996 – XI R 63/96, BStBl. 1997 II 573. Zudem kann auch die Identität oder die Verschiedenheit des Kunden- und Lieferantenkreis sowie die Zusammesetzung des Aktivvermögens und dessen Finanzierung Ausdruck des wirtschaftlichen Zusammenhangs sein, BFH vom 12.01.1978 – IV R 26/73, BStBl. 1978 II 348.
Ein finanzieller Zusammenhang fehlt, wenn getrennt Aufzeichnungen geführt, eigene Bankkonten unterhalten, getrennte Kassenabrechnungen vorgenommen und für jeden Betrieb gesonderte Gewinn- und Verlustrechnungen sowie Bilanzen erstellt werden.
Das FG Düsseldorf kommt in seiner Entscheidung zu der Überzeugung, dass alleine die Führung separater Bankkonten und damit eine finanzielle Trennung nicht zur Begründung verschiedener Gewerbebetriebe führen kann, wenn ein wirtschaftlicher und organisatorischer Zusammenhang zwischen den verschiedenen Bereichen weiterhin gegeben ist.