Kategorie: GewStG

§ 8 Nr. 1 lit. a GewStG: Avalgebühren

BFH vom 29.03.2007 – IV R 55/05, BStBl. 2007 II 655

[Vorinstanz: FG München vom 01.09.2005 – 8 K 3510/03, EFG 2006, 65]

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecke modifizierten Gewinns, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert ist.

Nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG unterliegen Entgelte für Schulden der Hinzurechnung, soweit die Beträge bei der Ermittlung des Gewinns absetzt worden sind.

Entgelt für Schulden ist die Gegenleistungen für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital, BFH vom 10.07.1996 – I R 12/96, BStBl. 1997 II 253. Das sind in erster Linie die laufenden Zinsen im Rechtssinne nach §§ 246, 248 Abs. 1 BGB. Darüber hinaus erfasst der Begriff des Entgeltes noch andere Leistungen, die der Kreditnehmer für die Nutzung des Fremdkapitals an den Kreditnehmer zu erbringen hat. Denn mit dem Erhebungszeitraum 1991 hat der Gesetzgeber den zuvor verwendeten Begriff der Zinsen durch den Begriff des Entgeltes ersetzt und damit nach dem Willen des Gesetzgebers auch gewinnabhängige Vergütungen für die Nutzung von Fremdkapital der Hinzurechnung unterworfen. Denn der Zinsbegriff erlaubte eine Hinzurechnung gewinnabhängiger Vergütungen nicht, BFH vom 08.03.1984 – I R 31/80, BStBl. 1984 II 623. Zudem sollten auch solche Vergütungen in die Hinzurechnung einbezogen werden, die Zinscharakter haben, BT-DrS 11/2157, 175.

Nach diesen Maßstäben wird eine Avalprovision jedoch nicht für die Zurverfügungstellung eines Darlehens gezahlt, RFH vom 21.02.1939 – I 464/38, RStBl. 1939, 711. Die Avalprovision wird vielmehr für die Gewährung des Avalkredites gezahlt.

Avalkredit und Darlehen stellen auch keine Einheit dar, die eine Zusammenfassung rechtfertigt. Zwar ist des denkbar mehrere Schuldverhältnisse zusammenzufassen, wenn diese wirtschaftlich zusammenhängen und es des Zweck des § 8 Nr. 1 lit. a GewStG widersprechen würde, die Zusammenfassung unberücksichtigt zu lassen, BFH vom 19.02.1991 – I R 127/86, BStBl. 1991 II 765. Dabei ist als Zweck zu berücksichtigen, dass die Hinzurechnung die Besteuerung der objektiven Ertragskraft des Gewerbebetriebes herzustellen sucht. Im Einzelfall ist es daher möglich auf Verbindlichkeiten gegenüber unterschiedlichen Gläubigern zusammenzufassen, wenn gerade – so noch die tatbestandlichen Voraussetzungen der Dauerschuldzinsen in § 8 Nr. 1 GewStG a.F. – die Verknüpfung die längerfristige Nutzung von Kreditmitteln sichert, BFH vom 04.06.2013 – I R 89/02, BStBl. 2004 II 517. Eine Zusammenfassung strukturell unterschiedlicher Rechtsgründe ist jedoch nicht vorgesehen, BFH vom 20.06.1990 – I R 127/86, BStBl. 1990 II 915. Damit ist die Zusammenfassung eines Kredites, der auf Rückzahlung der Darlehensmittel gerichtet ist mit einem Avalkredit, der im Kern eine Bürgschaft darstellt, nicht möglich.

§ 33 Abs. 1 GewStG: keine Unbilligkeit von Zerlegungsergebnissen, die Folge der Änderung der gesetzlichen Regelung des Zerlegungsmaßstabes sind

BFH vom 24.05.2006 – I R 104/04, HFR 2007, 360

Unterhält eine steuerpflichtige Person mehrere Betriebsstätten kommt es nach § 28 Abs. 1 S. 1 GewStG zur Zerlegung. In der Regel erfolgt die Zerlegung nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 und 2 GewStG.

Die Zerlegung nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne erfolgt nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG nach dem Verhältnis, dass der die Summe der Arbeitslöhne, die an die bei allen Betriebsstätten beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind, zu den Arbeitslöhnen, die an die bei den Betriebsstätten der einzelnen Gemeinden beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind.

Bei der Bestimmung des Verhältnisses sind nach § 29 Abs. 2 GewStG die Arbeitslöhne anzusetzen, die in den Betriebsstätten der beteiligten Gemeinden (§ 28 GewStG) während des Erhebungszeitraums (§ 14 GewStG) erzielt oder gezahlt worden sind.

Betriebsstätte im Sinne des § 28 Abs. 1 GewStG ist die Betriebsstätte im Sinne des § 12 AO, BFH vom 12.02.2004 – IV R 29/02, BStBl. 2004 II 602.

Ein Arbeitnehmer ist bei einer Betriebsstätte beschäftigt, wenn er dort seine Tätigkeit ganz oder wesentlich ausübt, BFH vom 26.08.1987 – I R 376/83, BStBl. 1988 II 201. Dabei kommt es maßgeblich auf den Ort der Tätigkeit an. Regelmäßig unerheblich ist es welcher Betriebsstätte der Erfolg der Tätigkeit wirtschaftlich zufließt und wie eine solche Erfolgsverortung zu berechnen wäre.

Führt die Zerlegung nach § 28 ff. GewStG zu einem offensichtlich unbilligen Ergebnis, hat die Zerlegung nach § 33 Abs. 1 nach einem Maßstab zu erfolgen, der die tatsächlichen Verhältnisse besser berücksichtigt. Voraussetzung dafür ist jedoch eine eindeutige Unbilligkeit von erheblichem Gewicht, BFH vom 17.02.1993 – I R 19/92 , BStBl. 1993 II 679. Eine solche liegt nur vor, wenn aufgrund der atypischen Umstände des Einzelfalles die sich aus dem groben Maßstab des § 29 GewStG allgemein ergebende Unbilligkeit offensichtlich übertroffen wird, BFH vom 26.02.1992 – I R 16/90, BFH/NV 1992, 836.

Bei der Beurteilung der Unbilligkeit eines Zerlegungsergebnisses ist zu berücksichtigten, dass der historische Gesetzgeber für die Zerlegung bei Versicherungs-, Bank- und Kreditinstituten eine Zerlegung nach dem Betriebsseinnahmen vorsah, § 29 Abs. 1 N.r 1 GewStG 1968. Diese Regelung wurde mit dem Vermögenssteuerreformgesetz vom 17.04.1974, BGBl. 1974 I 949 abgeschafft. In der Gesetzesbegründung heißt es hierzu, dass die Anwendung des Maßstabes in der Praxis zunehmend auf Schwierigkeiten gestoßen sei und für die betreffenden Unternehmen künftig ebenfalls die Zerlegung nach Arbeitslöhnen erfolgen solle. Diese gesetzgeberische Entscheidung sperrt die Anwendung des § 33 Abs. 1 GewStG bei Unternehmen der bezeichneten Branchen.