Kategorie: § 08 Nr. 1 lit. e GewStG
§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Vermietung innerhalb einer Organschaft (mit anschließender Weitervermietung an eine nicht organschaftlich verbundene Gesellschaft)
FG Düsseldorf vom 22.09.2022 – 9 K 2833/21 G, EFG 2023, 136
[aufgehoben durch BFH vom 11.07.2024 – III R 41/22]
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschrift des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.
Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung). Voraussetzung dafür ist, dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt und daneben keine andere als eine der im Gesetz aufgeführten Nebentätigkeiten ausüben und sofern und soweit die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung nicht nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG ausgeschlossen ist. Zweck der Regelung ist die Vermeidung einer Schlechterstellung einer grundbesitzenden Gesellschaft, die nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegt, gegenüber einer vermögensverwaltenden Gesellschaft.
Darüber hinaus ist anerkannt, dass Geschäftsbeziehungen innerhalb eines Organkreises grundsätzlich nicht zu gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen und Kürzungen führen, BFH vom 18.05.2011 – X R 4/10, BStBl. 2011 II 887; BFH vom 30.10.2014 – IV R 9/11, BFH/NV 2015, 227; H 2.3 GewStH i.V.m. R 7.1 Abs. 5 S. 3 GewStR 2009. Damit wird vermieden, dass durch Aufspaltung des Geschäftsbetriebes in verschiedene Gesellschaften der Ertrag gewerbesteuerfrei gestellt werden kann, wohingegen der gegenläufige Aufwand vor Hinzurechnung zur Minderung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage führt.
Fraglich ist, ob das auch im Fall der Weitervermietung an außenstehende Dritte gilt. Gegen eine Anwendung der vorstehend genannten Grundsätze auch in diesem Fall spricht nach Ansicht des Gerichtes, dass hierdurch eine Benachteiligung gegenüber anderen Marktteilnehmenden eintritt. [Keinen Hinweis enthält die Entscheidung darauf, welche Konstellationen das Gericht miteinander vergleicht.]
Nach Ansicht des Gerichts sei der grundbesitzenden Organgesellschaft die erweiterte Kürzung daher zu gewähren. Diese sei jedoch, so das Gericht weiter, auf den Betrag zu begrenzen, der die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG bei der weitervermietenden Schwestergesellschaft übersteigt. Denn anderenfalls bliebe die Hinzurechnung gegenläufig unberücksichtigt.
[Hinweis: Vor dem Hintergrund des gesetzlichen Zwecks der erweiterten Kürzung, eine Schlechterstellung von Gesellschaften, die Kraft Gesetzes der Gewerbesteuer unterliegen, gegenüber einer rein vermögensverwaltenden Tätigkeit zu vermeiden, ist Gegenstand des Vergleichs eine Organisation der grundbesitzenden Gesellschaft als vermögensverwaltende Gesellschaft wobei es auch eine mögliche Gewerbesteuerpflicht der Anteilseigner nicht ankommt. Dieser Vergleich ist jedoch dahingehend einzuschränken, dass eine Aufgliederung des Geschäftsmodells auf verschiedene rechtliche Einheiten unter Begründung einer Organschaft dieser Einheiten der steuerpflichtigen Person nicht den Zugang zur erweiterten Kürzung gestatten darf, wenn insgesamt die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung für den Organkreis nicht vorliegen. Wäre jedoch ohne die Aufgliederung die erweiterte Kürzung zu gewähren, dürfte die Aufgliederung der geschäftlichen Aktivitäten auf verschiedene Gesellschaften innerhalb eines Organkreises einer erweiterten Grundbesitzkürzung nicht entgegenstehen. Strukturell unrichtig wäre indes nach dem vorstehend Gesagten ein Vergleich der Organisationsstruktur mit und ohne Organschaft.]
[Hinweis: Das Gericht versteht die Äußerung des I. Senates im Rahmen der Divergenzanfrage des IV. Senates, BFH vom 20.05.2021 – IV R 31/19, BStBl. 2021 II 768, in der Entscheidung des BFH vom 16.09.2021 – IV R 7/18, BFH/NV 2022, 377, dahingehend, dass der I. Senat an seiner bisherigen Rechtsprechung zum Durchgriffsverbot bei Schwesterkapitalgesellschaften betreffend das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung festhalten wird. Es brauchte daher ein Vorliegen einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung nicht zu prüfen.]
Geschützt: § 8 Nr. 1 lit. d / e GewStG: Hinzurechnung bei Messestandflächen
§ 8 Nr. 1 lit. e GewStG: Weitervermietung
FG Münster vom 23.06.2022 – 10 K 2018/18 G, NWB PAAAJ-63895
Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinns, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.
Der Hinzurechnung unterliegen nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG Miet- und Pachtzinsen (einschließlich der Leasingraten) für die Benutzung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum einer anderen Person stehen, wenn diese bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt wurden.
Die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG ist nicht deswegen ausgeschlossen, weil die mietende oder pachtende Partei den überlassenen Gegenstand weiterüberlässt, BFH vom 04.06.2014 – I R 70/12, BStBl. 2015 II 289.
Verfassungsrechtlich ist die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG nicht zu beanstanden, grundlegend zu § 8 Nr. 7 GewStG a.F. BVerfG vom 13.05.1969 – 1 BvR 25/65, BStBl. 1969 II 424 sowie nachfolgender Nichtannahmebeschluss BVerG vom 15.02.2016 – 1 BvL 8/12, DStR 2016, 862.
Verfassungsrechtliche Zweifel könnten sich jedoch aus dem Dreierbeschluss des BVerfG vom 29.08.1974 – 1 BvR 67/73, HFR 1974, 498 ergeben. Denn verfassungsrechtlich bedenklich wäre eine generell höhere Gewerbesteuer für mietende und pachtende Steuerpflichtige gegenüber steuerpflichtige Personen, denen das Eigentum zusteht. Es kommt mithin auf die Belastungsgleicheit an.
Eine Belastungsungleichheit könnte sich daraus ergeben, dass ein Grundeigentümer über § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG den Gewerbeertrag um den pauschalierten Reinertrag des Grundeigentums mindert, wohingegen eine mietende oder pachtende Partei den tatsächlichen Mietwert des Objektes anteilig nach § 8 Nr. 1 lit. d GewStG anteilig wieder hinzurechnet.
Dem liegt das Verständnis zu Grunde, dass § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG auch der Gleichstellung von Eigentum und Fremdeigentum dient, BT-DrS VI 3418/109, BFH vom 15.05.2011 – I R 63/01, BFH/NV 2003, 82. Denn schon vor der Einführung von § 8 Nr. 1 lit. e GewStG floss der pauschalierte Reinertrag des Grundeigentums in den Kürzungsbetrag nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG ein. Die mietenden sowie pachtenden Partei nahm den uneingeschränkten Betriebsausgabenabzug von Miete und Pacht vor. Der uneingeschränkte Betriebsausgabenabzug von Miete und Pacht führt jedoch auch dazu, dass der Finanzierungskostenanteil, der in Miete und Pacht enthalten ist, die Bemessungsgrundlage mindert. Das korrigiert § 8 Nr. 1 lit. d GewStG. Denn auch der Eigentümer hat seinen Finanzierungsaufwand über § 8 Nr. 1 lit. a GewStG hinzuzurechnen. So verstanden wäre der Kürzungsbetrag nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG in der Vergangenheit jedoch zu gering gewesen. Dem steht jedoch entgegen, dass der Kürzungsbetrag des § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG auf den pauschalierten Reinertrag der Immobilie abstellt.
Eine Verfassungswidrigkeit könnte sich daraus ergeben, dass eine einmal getroffene Belastungsentscheidung nicht folgerichtig umgesetzt wurde. So ergibt sich aus den Verhandlungen des Rechtstags – IV. Wahlperiode 1928, Band 432, Anlagen 401-600 zu den stenografischen Berichten, Nr. 568, 113, dass der Grundbesitz ausschließlich der Grundsteuer unterworfen werden sollte und von der Gewerbesteuer im Umfang der objektivierten Ertragskraft ausgenommen sei. Soweit bei der mietenden und pachtenden Partei die Grundsteuer im Rahmen der Berechnung der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG wegen ihrer Umlagefähigkeit nach § 2 Nr. 1 BetriebskostenV jedoch einfließt ist das nicht folgerichtig. Dem folgte der BFH jedoch in seiner bisherigen Rechtsprechung nicht, BFH vom 04.06.2014 – I R 70/12, BStBl. 2015 II 289; BFH vom 08.12.2016 – IV R 55/10, BStBl. 2017 II 722.
§ 8 Nr. 1 lit. a/d/e GewStG: Hinzurechnung von Mieten und Pachten
Praktisches Gewerbesteuerrecht 2022
gleichlautende Ländererlasse vom 06.04.2022 – Änderung der gleichlautenden Ländererlasse vom 02.07.2012, BStBl. 2012 I 654
Die Änderung des Finanzierungserlasses erfolgte in Folge der Rechtsprechung des BFH zu den Rechtsfolgen der Aktivierung von Mieten und Pachten als Herstellungskosten.
Hinzurechnung von Mieten und Pachten unterbleibt bei Aufwendungen, die am Bilanzstichtag als Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Anlage- oder Umlaufvermögens aktiviert wurden.
Die Hinzurechnung von Mieten und Pachten unterbleibt auch in den Fällen, in denen das Wirtschaftsgut bereits unterjährig aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist, wenn die Aufwendungen als Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert worden wären, wenn sich das Wirtschaftsgut zum Bilanzstichtag noch im Betriebsvermögen befunden hätte, BFH vom 30.07.2020 – III R 24/18, BStBl. 2022 II …; BFH vom 12.11.2020 – III R 38/17, BStBl. 2022 II ….
Aufwendungen, die in Zusammenhang mit der Herstellung eines selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens stehen, sind aufgrund des Aktivierungsverbotes des § 5 Abs. 2 EStG stets hinzurechnen, BFH vom 12.11.2020 – III R 38/17, BStBl. 2022 II ….
Rn. 13: Die Hinzurechnung von Bauzeitzinsen unterbleibt auch in den Fällen, in denen das Wirtschaftsgut unterjährig aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist, wenn die Aufwendungen als Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert worden wäre, wenn sich das Wirtschaftsgut zum Bilanzstichtag noch im Betriebsvermögen befunden hätte.
[Hinweis: Nach § 255 Abs. 2 HGB sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes […] entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie ein angemessener Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Wertverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Herstellung verursacht ist. Dem entgegen gehören Zinsen für Fremdkapital nicht zu den Herstellungskosten. Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstandes verwendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen […].]
Mieten und Pachten werden für die Benutzung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gezahlt, wenn die Wirtschaftsgüter für den Fall, dass sie im Eigentum des Mieters oder Pächters stünden, dessen Anlagevermögen zuzurechnen wären. Diese Fiktion muss sich soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen der steuerpflichtigen Person orientieren, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148, und richtet sich nach dem konkreten Geschäftsgegenstand im betreffenden Einzelfall, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BStBl. 2022 II BFHE 256, 526.
Ohne weitere systematische Einordnung listen die gleichlautenden Ländererlasse dann noch folgende Entscheidungsfälle auf:
BFH vom 12.11.2020 – III R 38/17, BStBl. 2022 II ….
Nach dem Verständnis der Finanzverwatung scheidet eine Hinzurechnung nach den Grundsätzen der Enscheidung aus, wenn die angemieteten Wirtschaftsgütern gewissermaßen in das Produkt Film eingeht, weil sie nur in einem einzigen Film verwendet werden können. Dem entgegen erfolgt eine Hinzurechnung, wenn die Wirtschaftsgüter für die Herstellung verschiedener Filme genutzt werden können.
BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BStBl. 2022 II ….
Nach dem Verständnis der Finanzverwatung erfolgt eine Hinzurechnung nach den Grundsätzen der Entscheidung, wenn die Wirtschaftsgüter nach dem Geschäftsgegenstand ständig für den Gebrauch vorzuhalten sind. Hierbei sei es unerheblich, ob die Wirtschaftsgüter mehrfach derselbe oder aber verschiedene mehr oder weniger vergleichbare Gegenstände angemietet werden und ob ein potentieller Erwerb dieser Mieterwerbe wirtschaftlich sinnvoll ist.
BFH vom 25.10.2016 – I R 57/15, BStBl. 2022 II ….
Nach dem Verständnis der Finanzverwatung scheidet eine Hinzurechnung nach den Grundsätzen der Entscheidung aus, wenn die Wirtschaftsgüter aufgrund auftragsbezogener Weisungen des Auftragsgebers nach den konkreten vertraglichen Abreden durch die steuerpflichtige Person wie ein Mitter angemietet werden. Eine Hinzurechnung scheidet in diesem Fall aus, weil die Zufälligkeit der Auswahlentscheidung des Auftraggebers ein ständiges Vorhalten des Wirtschaftsgutes verbietet.
BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2022 II ….
Nach dem Verständnis der Finanzverwatung scheidet eine Hinzurechnung nach den Grundsätzen der Entscheidung aus, weil die angemieteten Wirtschaftsgüter nicht zur dauerhaften Herstellung neuer Produkte verwendet werden, sondern als Teilprodukt in das jeweilige Kundenprodukt einfließen und sich im Produkt verbrauchen.
Geschützt: § 8 Nr. 1 lit. e GewStG: Aufwendungen für Messestandsflächen
§ 8 Nr. 1 lit. e GewStG: Hinzurechnung von auf die mietende / pachtende Person überwälzten Grundsteuern
BFH vom 02.02.2022 – III R 65/19, BStBl. 2022 II 454
[Vorinstanz: FG Köln vom 21.02.2019 – 10 K 2174/17, EFG 2019 S. 1219]
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.
Der Hinzurechnung unterliegen nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG Mieten und Pachten für die Benutzung unbeweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen.
Die Begriffe der Miete und Pacht sind nach ständiger Rechtsprechung wirtschaftlich zu verstehen, BFH vom 27.11.1975 – IV R 192/71, BStBl. 1976 II 220. Sie erfassen daher nicht nur die laufenden Zahlungen der mietenden bzw. pachtenden Person, sondern auch die von der mietenden bzw. pachtenden Person zusätzlich getragenen Aufwendungen zu den Miet- oder Pachtzinsen, die aufgrund der für den jeweiligen Vertragstyps gültigen zivilrechtlichen Vorschrift nicht von der mietenden bzw. pachtenden Person zu tragen wären. Das sind solche Kosten, die nach dem gesetzestypischen Lastenverteilungssystem von der vermietenden bzw. verpachtenden Person zu tragen wären, die aber nach dem im konkreten Fall abgeschlossenen Vertrag von der mietenden bzw. pachtenden Person übernommen worden sind.
Dem liegt das Verständnis zu Grunde, dass sich die Übernahmen von Kosten außerhalb des gesetzlichen Kostentragungsysstems mindernd auf die Höhe der Miete bzw. Pacht auswirkt, BFH vom 18.08.2015 – I R 43/14, BFH/NV 2016, 232.
Nach dem Lastenverteilungssystem des Zivilrechts hat die vermietende Person die auf der Mietsache ruhenden Lasten, zu denen auch die Grundsteuer gehört, zu tragen. Schuldner der Grundsteuer ist nach § 10 Abs. 1 GrStG diejenige Person, der das Grundstück bei der Feststellung des Einheitswertes zuzurechnen ist. Das ist regelmäßig die Person, der auch das Eigenum am Grundstück zusteht. Wird die Grundsteuer auf die mietende bzw. pachtende Person überwälzt, gehört auch die Grundsteuer zu der nach § 535 Abs. 2 BGB zu tragenden Miete. Sie unterliegt damit der Hinzurechnung, so bereits FG Rheinland-Pfalz vom 09.08.2013 – 1 K 2461/11, DStRE 2017, 41.
Im Ergebnis wird die mietende und pachtende Person damit höher besteuert als die Person, der das Grundstück zu eigen ist. Denn im Eigentumsfall sind die Grundsteuern als Betriebsausgaben steuerlich abzugsfähig. Im Fall der Miete oder Pacht scheidet der Betriebsausgabenabzug für Zwecke der Gewerbebesteuerung in Höhe der Hinzurechnung aus. Diese Mehrbelastung führt jedoch zu keiner anderen Beurteilung, so schon BFH vom 14.06.2018 – III R 35/15, BStBl. 2018 II 662 und BFH vom 18.12.2019 – III R 33/17, BFH/NV 2020, 781.
§ 8 Nr. 1 lit. e GewStG: Hinzurechnung der Entgelte für die Überlassung von Standflächen für mobile Verkaufsstände
Sächsisches FG vom 16.11.2021 – 1 K 854/21, NWB PAAAI -61072
Im Rahmen der Gewerbeertragsermittlung sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb, der Ausgangspunkt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Gewerbebesteuerung ist, nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG die Beträge der Mieten und Pachten für die Überlassung unbeweglicher Wirtschaftsgüter wieder hinzuzurechnen, die zuvor den Gewinn gemindert haben.
Der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG unterliegen Miet- und Pachtzinsen. Ob Miet- oder Pachtzinsen vorliegen richtet sich nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts, also nach §§ 535 BGB bzw. §§ 581 BGB.
Bei Verträgen, die sowohl miet- oder pachtrechtliche Hauptpflichten auf der einen und sonstige Hauptpflichten auf der anderen Seite enthalten, sind diese gesondert voneinander zu beurteilen, vorausgesetzt sie sind trennbar. Bei untrennbar miteinander verbundenen Leistungen bestimmt sich der Typus des Vertrages nach dem Schwerpunkt der Leistung. Ein Mietvertrag über ein unbewegliches Wirtschaftsgut liegt damit vor, wenn der Schwerpunkt der Leistung in der Flächenüberlassung liegt, so auch BFH vom 24.01.2008 – V R 12/05, BStBl. 2009 II 60 zur umsatzsteuerlichen Beurteilung.
Bei der Überlassung von Standplätzen anlässlich von Märkten, bei Festivals und ähnlichen Veranstaltungen für die Aufstellung von mobilen Verkaufswagen ist das der Fall.
[Hinweis: Besteht der Schwerpunkt der Leistung tatsächlich in der Überlassung einer Fläche oder vielmehr in der Zusammenführung von Marktteilnehmern auf einer bestimmten Fläche?]
Die gemietete Fläche muss ferner dem Anlagevermögen zuzuordnen sein. Nach § 247 Abs. 2 HGB ist das der Fall, wenn Wirtschaftsgüter auf Dauer dem Betrieb dienen. Das ist der Fall, wenn sie dauernd zum Gebrauch im Betrieb und nicht zum Verbrauch oder Verkauf bestimmt sind.
In diesem Zusammenhang wird das Eigentum der steuerpflichtigen Person voraussetzungslos fingiert. Denn die Hinzurechnung dient der Ermittlung des objektivierten Gewerbeertrags. Diesem liegt der Gedanke der Finanzierungsneutralität zu Grunde. Unerheblich ist daher, ob überhaupt die Möglichkeit des Eigentumserwerbs besteht. Insoweit ist es ebenfalls unerheblich, ob das Halten oder die spätere Veräußerung der Immobilie rentabel ist, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/14, BFHE 256, 526.
Ob Anlagevermögen vorliegt, beurteilt sich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes im Betrieb, die vom subjektivem Willen der steuerpflichtigen Person abhängig und sich anhand objektiver Merkmale nachvollziehen lassen muss (Art des Wirtschaftsgutes, Art und Dauer der Verwendung im Betrieb sowie der Bilanzierung). Im Ergebnis muss das Wirtschaftsgut seiner Art nach Anlagevermögen sein. Das ist der Fall, wenn das Wirtschaftsgut dazu gewidmet ist, auf Dauer im Gewerbebetrieb genutzt zu werden. Die Verwendung als Produktionsmittel spricht für eine Zuordnung zum Anlagevermögen. Andererseits würde die Verwendung als zu veräußerndes Produkt die Zuordnung zum Umlaufvermögen nahe legen, BFH vom 12.11.2020 – III R 38/17, BFHE 272,65. In diesem Zusammenhang ist der Geschäftsgegenstand des Unternehmens zu berücksichtigen. Ebenfalls sind die betrieblichen Verhältnisse des Unternehmens zu berücksichtigen.
Nicht ausschlaggebend ist im konkreteten Fall der Stellplätze auf Märkten, ob ein Unternehmen des Reisegewerbes vorliegt. Denn auch dieses könnte auf eigenen Flächen betrieben werden.
Der Zuordnung des Wirtschaftsgutes zum Anlagevermögen steht nicht entgegen, dass dieses nur für kurze Zeit angemietet wird. Maßgeblich ist nicht die tatsächliche Zeitdauer des Verbleibs des Wirtschaftsgutes im Betriebsvermögens, sondern ob derartige Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch im Betrieb benötigt werden, BFH vom 12.11.2020 – III R 38/17, BFHE 272, 65. Das ist nicht der Fall, wenn sie nur im Zusammenhang mit einem konkreten Produkt und daher nur flüchtig benötigt werden und daher nicht zum auf Dauer dem Betrieb gewidmeten Betriebskapital gehören, BFH vom 12.11.2020 – III R 38/17, BFHE 272, 65.
Dem Anlagevermögen nicht zugeordnet werden können Nebenleistungen, über die im Rahmen der Nebenkostenabrechnung abgerechnet wird.
§ 8 Nr. 1 lit. d/e/f GewStG: Hinzurechnung von Sponsoringaufwendungen (Hallenboden, Bandenwerbung [fest, rotierend, LED], Trikotwerbung sowie die Überlassung des Vereinslogo für Werbezwecke)
FG Niedersachsen vom 11.11.2021 – 10 K 29/20, BeckRS 2021, 48512
Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Der Gewerbeertrag selbst ist der nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften ermittelte und für gewerbesteuerliche Zwecke modifizierte Gewinn, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG, § 7 S. 1 GewStG.
Der Hinzurechnung unterliegen nach § 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG Miet und Pachtzinsen für die Benutzung (un)beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, soweit diese bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt wurden.
Der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. f GewStG unterliegen Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten.
Ob und ggfs. nach welcher Norm eine Hinzurechnung erfolgt, richtet sich danach, wie das zu Grunde liegende Vertragsverhältnis steuerlich einzuordnen ist. Dazu ist zuerst zu bestimmen, welche Hauptleistungen vertraglich vereinbart worden sind. Besteht eine vertragliche Vereinbarung aus mehreren Hauptleistungselementen, ist zu prüfen, ob es sich um eine nicht trennbare oder um eine trennbare Leistung handelt. Für den Fall der Trennbarkeit sind die Vertragsbestandteile getrennt voneinander zu betrachten. Soweit keine Trennbarkeit gegeben ist, richtet sich die Einordnung nach dem Bestandstandteil, der dem Vertrag das wirtschaftliche Gepräge gibt.
Sponsoringverträge enthalten eine Vielzahl unterschiedlicher Leistungselemente, die getrennt voneinander betrachtet werden können. Das sind beispielsweise die Überlassung von Werbeflächen auf unbeweglichen oder beweglichen Gegenständen. Zudem können Rechte Gegenstand einer Überlassung zur Nutzung (Markenrechte in Bezug auf das Vereinslogo) oder zur Ausübung (Benennungsrechte in Bezug auf Gegenstände) sein.
Für die steuerliche Beurteilung der festen und rotierenden Bandenwerbung sowie der Trikotwerbung gilt § 8 Nr. 1 lit. d GewStG. Davon zu unterscheiden ist die Nutzung von LED-Tafeln für die Anzeige von Werbung. Insoweit kommt es nicht zu einer Überlassung der Werbeanlage. Das gilt auch für die Projektion von Werbung auf eine bestimmte Fläche. Die Überlassung bspw. des Hallenbodens für die Aufbringung von Werbung fällt indes in den Anwendungsbereich des § 8 Nr. 1 lit. e GewStG.
Soweit der Sponsor zur Nutzung des Vereinslogos berechtigt ist, richtet sich die steuerlich Qualifikation dieser vertraglichen Abrede nach § 8 Nr. 1 lit. f GewStG. Gleiches gilt für die Ausübung des Benennungsrechtes betreffend bestimmter Sachen geltend.
Nach § 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG setzt die Hinzurechnung das Vorliegen eines Nutzungsvertrages voraus, der im Wesentlichen miet- oder pachtrechtlicher Art ist. Enthält der Vertrag miet- oder pachtfremde Elemente prägender Art, scheidet eine Hinzurechnung aus. Eine Hinzurechnung ist daher nur möglich, wenn die Überlassung einer Sache, hier die Werbefläche, im Vordergrund steht.
Eine Hinzurechnung setzt ferner voraus, dass die zur Nutzung überlassene Sache dem Anlagevermögen der steuerpflichtigen Person zuzuordnen wäre, stünde sie im Eigentum dieser. Ob Anlagevermögen vorliegt, ist unter Heranziehung des Geschäftsgegenstandes und der betrieblichen Verhältnisse zu beurteilen. Es ist demnach zu fragen, ob das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter für den Betrieb der steuerpflichtigen Person vorausgesetzt ist, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFHE 256, 526.
Nach Ansicht des Gerichtes sind angemietete Werbeträger im Rahmen von Sponsoringvereinbarungen nicht geeignet, um dem originären Geschäftszweck des werbenden Unternehmens zu dienen. Sie sind jedoch als Teil der Vermarktung eng und untrennbar mit der Haupttätigkeit der Klägerin, die im Handel mit Produkten besteht, verbunden. Der Handel mit Produkten umfasst üblicherweise auch die Werbung für diese Produkte. Unbeachtlich ist, dass die Klägerin die Werbung auch in anderer Weise gestalten könnte, denn zu beurteilen ist die konkret umgesetzte unternehmerische Entscheidung.
[A.A. scheinbar FG Düsseldorf vom 29.01.2019 – 10 K 2717/17, EFGH 2019, 544.]
Umgekehrt liegt auch kein Umlaufvermögen vor, dass sich durch die Bestimmung zum Verbrauch oder [sofortigem] Verkauf charakterisiert.
Die Aufwendungen für die Überlassung des Vereinslogos für Werbezwecke unterliegt der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. f GewStG, da es sich bei dem Vereinslogo um eine geschützte Rechtsposition handelt.
§ 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG: Aufwendungen für Fachmessen
FG Münster vom 03.11.2021 – 13 K 1122/19 G, NWB PAAAI-01316
Nach § 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG sind Aufwendungen zu einem bestimmten Anteil hinzuzurechnen, die bei der Ermittlung des Gewinns abgezogen wurden, wenn es sich hierbei um Mieten oder Pachten für die Benutzung (un)beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagenvermögens handelt.
Nicht der Hinzurechnung unterliegen Aufwendungen für Mieten und Pachten Aufwendungen für sonstige Dienstleistungen im Zusammenhang mit Mieten und Pachte, wie bspw. für den Auf- und Abbau von gemieteten Anlagen.
Soweit es sich um Aufwendungen handelt, die als Miete oder Pacht zu qualifizieren sind, hat der BFH in der Entscheidung vom 25.10.2016 – I R 57/15, BFHE 255, 280 die instanzgerichtliche Würdigung des Finanzgerichts Münchens in der Entscheidung vom 08.06.2015 – 7 K 3250/12, dass insoweit eine einheitliche Leistung gegeben sei und keine Aufteilung in die Überlassung des Messestandes, die Zulassung zur Messe sowie in sonstige Leistungen des Messeveranstalters zu erfolgen habe, nicht beanstandet. Ob das FG Münster sich dieser Rechtsprechung anschließen würde, konnte das Gericht im Entscheidungsfall offen lassen. Das Gericht warf allerdings die Frage auf, ob das Entgelt nicht in einen Teilbetrag, der auf die Überlassung des Messestellplatzes entfällt, und einen Teilbetrag, der auf die übrigen Leistungen des Messeveranstalters entfällt, aufzuteilen sei.
Im Entscheidungsfall sah das Gericht diese Frage als nicht entscheidungserheblich an, weil die Vorausssetzungen der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG sowieso nicht vorgelegen haben.
Voraussetzung für die Hinzurechnung ist, dass Mieten und Pachten für die Benutzung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens den Gewinn gemindert haben.
Der Begriff des Anlagevermögens bestimmt sich nach den allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51. Zum Anlagevermögen rechnen daher nach § 247 Abs. 2 HGB die Wirtschaftsgüter, die auf Dauer dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Dem entgegen rechnen zum Umlaufvermögen die zum Verbrauch oder sofortigem Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter, BFH vom 31.05.2001 -IV R 73/00, BStBl. 2001 II 673.
Bei der Beurteilung der Anlagevermögenseigenschaft ist zu beachten, dass das ein fiktives Eigentum am Wirtschaftsgut voraussetzt, BFH vom 04.06.2014 – I R 70/12, BStBl. 2015 II 289, das vorbehaltslos angenommen wird.
Ob das Wirtschaftsgut zum Anlagevermögen zählt, richtet sich nach der Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes im Betrieb sowie nach dem subjektiven Willen der steuerpflichtigen Person, der sich jedoch anhand objektiver Merkmale (Art des Wirtschaftsgutes, Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, Art des Betriebes und ggfs. Art der Bilanzierung) nachvollziehen lassen muss, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFHE 256, 526.
Die Prüfung muss den Geschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigen, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFHE 256, 526. Dabei hat sich die Entscheidung soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen zu orientieren, BFH vom 25.10.2016 – I R 57/15, BFHE 255, 280. In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob der Geschäftszweck das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFHE 256, 526. Hierfür ist – im Sinne einer Kontrollfrage – darauf abzustellen, ob sich die betreffende Tätigkeit, das Eigentum des Steuerpflichtigen an dem Wirtschaftsgut unterstellt, wirtschaftlich nur sinnvoll ausüben lässt, wenn das Eigentum an dem Wirtschaftsgut langfristig erworben wird, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51.
Wird ein Gegenstand nur kurzzeitig gemietet oder gepachtet, steht das der Annahme von Anlagenvermögen nicht entgegen, da es für die Annahme des Anlagevermögens ausreichend ist, wenn die steuerpflichtige Person derartige Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch im Betrieb benötigt, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFHE 256, 526. Umgekehrt scheidet eine Zuordnung zum Anlagevermögen aus, wenn die steuerpflichtige Person die Wirtschaftsgüter nicht ständig für den Gebrauch im eigenen Betrieb vorhalten muss, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFHE 256, 526. Ausreichend ist, dass das Wirtschaftsgut dazu gewidmet ist, auf Dauer eine Nutzung im Geschäftsbetrieb zu ermöglichen, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51.
Messestände erfüllen diese Voraussetzungen nicht. Ihr ständiges Vorhandensein ist für den wirtschaftlichen Erfolg der steuerpflichtigen Person unerheblich. Auch sind Messestände nicht dazu gewidmet auf Dauer im Geschäftsbetrieb genutzt zu werden. Das gilt jedenfalls für den Fall, dass die steuerpflichtige Person als Herstellerin und Zulieferin für Produkte der Industrie tätig ist. Aber auch mit Blick auf den Vertrieb eines solchen Unternehmens ist das dauernde Vorhandensein von Messeständen nicht vorausgesetzt.
Die Voraussetzungen des Anlagevermögens erfüllen hingegen Produktionsmittel, BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 960.
Letztlich darf die Fiktion des Eigentums allerdings nicht weiter reichen, als das Eigentum selbst, BFH vom 25.07.20019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51.
Auf der anderen Seite ist die Annahme von Umlaufvermögen nicht deswegen ausgeschlossen, weil die Miete / Pacht zur Rückgabe der überlassenen Sache verpflichtet, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51. Denn aufgrund der Eigentumsfiktion besteht fiktiv keine Rückgabeverpflichtung.