Kategorie: § 03 GewStG

§ 3 Nr. 13 GewStG: zur Anwendung der Vorschrift auf Kapitalgesellschaften, deren Zweck die Übernahme von Dozenturen durch eigenes Person

FG Düsseldorf vom 10.08.2023 – 9 K 1130/22 G

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften. Damit unterliegen auch Tätigkeiten der Gewerbesteuer, die einkommensteuerrechtlich nicht als gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG sowie des § 15 Abs. 3 EStG qualifizieren würden.

Auch um die damit einhergehende überschießende Wirkung abzumildern sieht das Gewerbesteuerrecht in § 3 GewStG Befreiungstatbestände vor.

Nach § 3 Nr. 13 GewStG sind von der Gewerbesteuer bestimmte Einrichtungen befreit, soweit von ihnen unmittelbar zu Schul- und Bildungszwecken dienende Leistungen erbracht werden. Voraussetzung ist, dass die Einrichtungen a) als Ersatzschulen staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder b) auf einen Beruf oder eine genauer definierte Prüfung vorbereiten.

Der Begriff der Einrichtung beschreibt eine personelle, organisatorische und sachliche Einheit. Er ist nicht steuerobjektbezogen, sondern kann sich auf einen Teilbereich des Steuerobjektes beschränken. Er ist zudem nicht an eine Rechtsform geknüpft.

Eine Einrichtung ist berufsbildend, wenn sie ihrer Art und ihren Zielen nach der Berufsausbildung oder der Berufsfortbildung dient. Das ist der Fall, wenn sie spezielle Kenntnisse und Fertigkeiten vermittelt, die zur Ausübung bestimmter beruflicher Tätigkeiten notwendig sind, BFH vom 18.09.2003 – V R 62/02, BStBl. 2004 II 252 zur parallelen Fragestellung zu § 4 Nr. 21 UStG.

Dieses weite Verständnis des Tatbestandsmerkmals der berufsbildenden Einrichtungen trägt dem bildungspolitischen Zweck der Regelung Rechnung. Dieser liegt darin, private Ausbildungseinrichtungen wie öffentliche, gemeinnützige und freiberufliche Institute nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Das dient dazu dem Bildungsauftrag ohne einen Kostenfaktor Gewerbesteuer nachzukommen. Auch dient die Befreiung der Herstellung der Wettbewerbsneutralität.

Nicht erforderlich ist es, dass die Einrichtung über eigene Unterrichtsräume oder andere Vorrichtungen verfügt, einen klassischen Schulbetrieb unterhält oder die zu unterrichtenden Personen Vertragspartner der die Leistung erbringenden Einrichtung sind. Insoweit löst sich das Gewerbesteuerrecht vom Umsatzsteuerrecht, welches eine Vertragsbeziehung zwischen dem steuerpflichtigen Unternehmen und der zu unterrichtenden Person im Rahmen des § 4 Nr. 21 UStG (A 4.21.2 Abs. 2 UStAE, BStBl. 2010 I 846) fordert.

Das Tatbestandsmerkmal der Unmittelbarkeit dient in diesem Zusammenhang der Beschreibung der Art und Weise, in der die Leistung bei der Erfüllung der Schul- und Bildungszwecken der Einrichtung eingesetzt wird. Es bezieht sich nicht auf den Leistungsinhalt. Damit dienen solche Leistungen dem Schul- und Bildungszweck unmittelbar, die ihn nicht nur ermöglichen, sondern ihn selbst bewirken, BFH vom 26.05.2021 – V R 25/20, BStBl. 2022 II 313.

Die Rechtsfolge der Gewerbesteuerbefreiung erstreckt sich auf die steuerfreie Leistung, insoweit die Leistung ihrer Art nach allgemeine Schulbildung oder Berufsausbildung- oder Berufsfortbildung fördert, ergänzt oder erleichtert, ohne dass eine weitere Leistung dazwischengeschaltet wird, FG Münster vom 31.08.2019 – 9 K 2097/14 G, EFG 2016, 48.

§ 3 Nr. 20 GewStG: Steuerbefreiung eines Geburtshauses

FG Münster vom 21.11.2022 – 7 K 423/21, NWB XAAAJ-33535

Der Gewerbesteuer unterliegen nach § 2 Abs. 1 GewStG Unternehmen, die originäre gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG erzielen ebenso wie Unternehmen, die nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aufgrund der tatsächlichen Ausgestaltung ihrer Tätigkeit (Infektion nicht gewerblicher Tätigkeiten durch gewerbliche Tätigkeit) insgesamt gewerbliche Einkünften erzielen sowie nach Nr. 2 gewerblich Einkünfte aufgrund der rechtliche Ausgestaltung ihrer Tätigkeit (gewerbliche Prägung) fiktiv gewerbliche Einkünfte erzielen. Darüber hinaus unterliegen Unternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft nach § 2 Abs. 2 GewStG der Gewerbesteuer.

Die Regelungen zur Steuerpflicht haben mithin überschießende Tendenz. Das Gesetz sieht daher in § 3 GewStG unterschiedliche Befreiungstatbestände vor. Ein Grund für die Befreiung von der Gewerbesteuer ist die Entlastung der Sozialversicherungsträger, BFH vom 22.10.2003 – I R 65/02, BStBl. 2004 II 300.

Nach § 3 Nr. 20 GewStG sind unter weiteren Voraussetzungen Krankenhäuser und Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime sowie Rehabilitationseinrichtungen von der Gewerbesteuer befreit. Die Befreiungsnorm erstreckte sich anfänglich (BGBl. 1976 I 3341) nur auf Krankenhäuser, Altenwohnheime und Altenpflegeheime. In der Folge wurde die Vorschrift auf Pflegeheime erstreckt (BGBl. 1979 I 1953). Später wurden auch Kurzzeitpflegeeinrichtungen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen in den Anwendungsbereich der Norm aufgenommen (BGBl. 1993 I 2310). Ambulante Rehabilitationseinrichtungen wurden erst mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 2015 in den gesetzlichen Anwendungsbereich aufgenommen (BGBl. 2014 I 1266) und mit Einrichtungen zur stationären Pflege in § 3 Nr. 20 lit. e GewStG gleichgestellt.

Voraussetzung für die Befreiung eines Krankenhauses von der Gewerbesteuer ist nach § 3 Nr. 20 lit. b GewStG, dass die Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 oder Abs. 2 AO erfüllt sind.

Die Regelung des § 67 Abs. 1 AO betrifft die Krankenhäuser im Anwendungsbereich des Krankhausentgeltgesetz sowie der Bundespflegesatzverordnung und setzt voraus, dass mindestens 40 % der jährlichen Belegtage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeinen Krankenhausleistungen nach § 7 Krankenhausentgeltgesetz bzw. § 10 Bundespflegesatzverordnung berechnet werden.

Fällt ein Krankenhaus nicht in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung, ist es von § 67 Abs. 2 AO erfasst. Insoweit wird weiter vorausgesetzt, dass mindestens 40 % der jährlichen Belegtage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Abs. 1 berechnet wird.

Eine Definition des Tatbestandsmerkmals Krankenhaus ist den Steuergesetzen nicht zu entnehmen. Eine solche enthalten jedoch § 2 Nr. 1 KHG und § 107 SGB V.

Krankenhaus im Sinne des § 2 Nr. 1 KHG ist eine Einrichtung, in der durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistungen Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird und in den die zu versorgenden Personen untergebracht und verpflegt werden können. In ähnlicher Weise beschreibt § 107 SGB V ein Krankenhaus als Einrichtung, die der Krankenhausbehandlung oder Geburtshilfe dient, fachlich-medizinisch unter ständiger ärztlicher Leitung steht, über ausreichende, ihrem Versorgungsauftrag entsprechende diagnostische und therapeutische Möglichkeiten verfügt und nach wissenschaftlich anerkannten Methoden arbeitet, mit Hilfe von jederzeit verfügbaren ärztlichem Pflege-, Funktions- und medizinisch-technischem Personal darauf eingerichtet ist vorwiegend durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten der Patienten zu erkennen, zu heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten, Krankheitsbeschwerden zu lindern oder Geburtshilfe zu leisten, und in denen die Patienten untergebracht und verpflegt werden können. Kein Krankenhaus ist demnach eine Einrichtung, die lediglich ambulante Leistungen erbringt, § 107 Abs. 1 Nr. 4 SGB V, wobei sich die stationäre Betreuung nicht auf die Nebenleistungen Unterkunft, Pflege und Verpflegung beschränkt, sondern auch die Hauptleistungen der ärztlichen Betreuung und Hebammenhilfe umfassen muss.

Unter Geburtshilfe ist die Entbindung zu verstehen, § 24f SGB V. Diese kann sowohl ambulant als auch stationär erbracht werden, wobei ein Krankenhaus sich nicht darauf beschränken darf diese ambulant anzubieten.

Sozialrechtlich sind stationäre Entbindungen jedoch nicht allein Krankenhäusern vorbehalten, sondern auch anderen Einrichtungen eröffnet. Andere Einrichtung in diesem Sinne kann jedoch nur eine solche sein, die selbst Krankenhaus ist. Das setzt voraus, dass sie unter ständiger ärztlicher Leitung steht. Ein Geburtshaus unter der Leitung einer Hebamme oder eines Entbindungspflegers genügt dem nicht, BSG vom 21.02.2006 – B 1 KR 34/04 R, NZS 2006, 649. Die zu § 197 Abs. 1 RVO ergangene Rechtsprechung lässt sich auf § 24f SGB V übertragen, denn die Gesetzesmaterialien besagen, dass die bisherige Regelung des § 197 RVO in § 24f SGB V ohne Änderung übernommen werden sollte. A.A. Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG, § 3 Rn. 497 (02.2021).

Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 lit. b GewStG setzt mithin stets die ständige ärztliche Leitung der Einrichtung voraus.

Darüber hinaus setzt § 67 Abs. 1 AO voraus, dass eine Abrechnung der Leistungen nach Krankenhausentgeltgesetz oder Bundespflegesatzverordnung erfolgt. Soweit diese Voraussetzungen nicht vorliegen, ist der Anwendungsbereich des § 67 Abs. 2 AO eröffnet, wenn für 40 % der jährlichen Belegungs- und Berechnungstage kein höheres Entgelt als nach § 67 Abs. 1 AO berechnet wird. Maßgebliches Entgelt sind die Fallpauschalen nach § 7 Krankenhausentgeltgesetz bzw. § 10 Bundespflegesatzverordnung. Das setzt voraus, dass die im Rahmen einer Vorauskalkulation angesetzten „Selbstkosten“ dem Grunde und der Höhe nach an den Vorgaben der Bundespflegesatzverordnung orientiert sind, FG Baden-Württemberg vom 12.04.2011 – 3 K 516/08, EFG 2011, 1824. Es erfolgt also keine Gesamtbetrachtung.

Nach § 3 Nr. 20 lit. d GewStG erfolgt eine Befreiung von Einrichtungen zu vorübergehenden Aufnahmen pflegebedürftiger Personen sowie von Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen, wenn im Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind.

Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen nach § 3 Nr. 20 lit. d 1. Var. GewStG sind Pflegeheime, in denen pflegebedürftige Personen zeitweise ganztätig (vollstationär) oder nur tagsüber oder nur nachts (teilstationär) untergebracht und verpflegt werden können (Kurzzeitpflegeeinrichtungen, Tages- und Nachteinrichtungen) im Sinne des § 71 Abs. 2 SGB XI sowie § 1 Abs. 3 und Abs. 4 Heimgesetz. Die Finanzverwaltung fasst auch teilstationäre Vorsorge- und Rehabilitationseinrichtungen hierzu, soweit sie die Voraussetzungen der §§ 107, 111 SGB V erfüllen, R 3.20 Abs. 4 S. 1 GewStR 2009. Pflegebedürftig ist eine Person nach § 14 SGB XI, wenn sie gesundheitlich bedingte Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten aufweist und deshalb der Hilfe durch andere bedarf. Es muss sich also um Personen handeln, die körperliche, kognitive oder psychische Beeinträchtigungen haben, oder gesundheitlich bedingte Belastungen oder Anforderungen nicht selbständig kompensieren oder bewältigen können. Die Pflegebedürftigkeit muss voraussichtlich für mindestens sechs Monate und mit mindestens der in § 15 SGB XI festgelegten Schwere bestehen.

Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen nach § 3 Nr. 20 lit. d 2. Var. GewStG sind die in § 71 Abs. 1 SGB XI genannten Einrichtungen, die pflegebedürftige Personen in deren Wohnung pflegen und hauswirtschaftlich versorgen. Hierzu gehören nicht die ambulanten Vorsorge- und Rehabilitationseinrichtungen, FG Schleswig-Holstein vom 21.02.2001 – II 279/00, EFG 2001, 645. Das gilt auch für Dialysezentren, die nicht im häuslichen Umfeld betrieben werden, BFH vom 25.01.2017 – I R 74/14, BStBl. 2017 II 650. Ebenfalls vom Zweck der Vorschrift die Pflege und Betreuung älterer und kranker Menschen zu fördern, sind Einrichtungen erfasst, die der Pflege gesunder Kinder dienen, deren Eltern ihrer Sorge wegen einer eigenen Erkrankung nicht nachkommen können, Sarrazin, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 3 Nr. 20 Rn. 27 (02/2021). Ausgeschlossen sind damit auch Einrichtungen zur Entbindung, da Schwangere und Entbindende nicht pflegebedürftig sind, was eine Pflegebedürftigkeit im Sinne des § 14 Abs. 1 S. 3 SGB VI und § 15 SGB VI ausschließt.

Letztlich befreit § 3 Nr. 20 lit. e GewStG Einrichtungen zur ambulanten und stationären Rehabilitation, wenn die Behandlungskosten in mindestens 40 % der Fälle von gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind, soweit diese Leistungen im Rahmen der verordneten ambulanten oder stationären Rehabilitation im Sinne des Sozialrechts einschließlich der Beihilfevorschriften des Bundes oder der Länder erbringen. Einrichtungen der ambulanten Rehabilitation werden beispielsweise in § 111c SGB V und in § 35 Abs. 1 Nr. 5 Beihilfeverordnung und solche der stationären Rehabilitation in § 111 SGB V genannt. Diese dienen der Behandlung von Patienten, um eine Schwächung der Gesundheit, die in absehbarer Zeit voraussichtlich zu einer Krankheit führen würde, zu beseitigen oder einer Gefährdung der gesundheitlichen Entwicklung eines Kindes entgegenzuwirken (Vorsorge) oder eine Krankheit zu heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten oder Krankheitsbeschwerden zu lindern oder im Anschluss an Krankenhausbehandlung den dabei erzielten Behandlungserfolg zu sichern oder zu festigen, auch mit dem Ziel eine drohende Behinderung oder Pflegebedürftigkeit abzuwenden, zu beseitigen, zu mindern, auszugleichen, ihre Verschlimmerung zu verhüten oder ihre Folgen zu mindern (Rehabilitation), wobei Leistungen der aktivierenden Pflege nicht von den Krankenkassen übernommen werden dürfen, § 107 Abs. 2 Nr. 1 SGB V. Einrichtungen dieser Art sind fachlich-medizinisch unter ständiger ärztlicher Verantwortung unter Mitwirkung von besonders geschultem Personal darauf eingerichtet, den Gesundheitszustand der Patienten nach einem ärztlichen Behandlungsplan vorwiegend durch Anwendung von Heilmitteln einschließlich Krankengymnastik, Bewegungstherapie, Sprachtherapie oder Arbeits- und Beschäftigungstherapie, ferner durch andere geeignete Hilfen, auch durch geistige und seelische Einwirkungen, zu verbessern und den Patienten bei der Entwicklung eigener Abwehr- und Heilungskräfte zu helfen, § 107 Abs. 2 Nr. 2 SGB V. Hierzu kommt, dass in den Einrichtungen Patienten untergebracht und verpflegt werden können, § 107 Abs. 2 Nr. 3 SGB V. Zu den Rehabilitationseinrichtungen zählen auch Einrichtungen, die Physiotherapiemaßnahmen vorwiegend durch Anwendung von Heilmitteln wie z.B. Krankengymnastik, Bewegungstherapie und anderen geeigneten Hilfen nach einem ärztlichen Behandlungsplan erbringen, BFH vom 22.10.2003 – I R 65/00, BStBl. 2004 II 300.

§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG; § 3 Nr. 32 GewStG: Gewerbesteuerliche Behandlung von Photovoltaikanlagen

LfSt Niedersachsen vom 07.11.2022, S 2240-ST 222 / ST 221-2473/2022 [Aufhebung der Verfügung vom 31.07.2019 – S 2240 – 160 – ST 221 / St 222]

A. Begriffsbestimmung:

Photovoltaikanlagen wandeln mittels Solarzellen einen Teil der Sonnenstrahlung unmittelbar in elektrischen Strom um.

Die Leistungsfähigkeit einer Photovoltaikanlage wird in Kilowatt peak (kWp) beschrieben. Im Mittel lässt sich in Deutschland pro kWp eine Leistung von 800 bis 1.000 Kilowattstunden erzeugen. Pro kWp wird dabei eine Modulfläche von 7 qm bis 10 qm benötigt. Hausdachanlagen haben daher bis zu 10 kWp ausgestattet. Gewerbliche Anlagen haben in der Regel bis zu einem Megawatt peak. Höhere Leistungen erzielen Freiflächenanlagen.

B. Ertragsteuerliche Behandlung:

1. Gewinnerzielungsabsicht

Die Erzeugung von Strom mittels Photovoltaikanlage ist eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG, soweit eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt. Diese ist für nach dem 01.04.2012 in Betrieb genommene Anlagen gesondert zu prüfen. Nach Ansicht des Landesamtes für Steuern Niedersachsen liegt die Gewinnerzielungsabsicht bei Hausdachanlagen bis zu 10 kWp in der Regel nicht vor, BMF vom 29.10.2021, BStBl. 2021 I 2202. [Hinweis auf § 3 Nr. 72 EStG i.d.F. des JStG 2022 vom 16.12.2022, BGBl. 2022 I 2294, wonach Einnahmen oder Entnahmen aus dem Betrieb von bestimmten Photovoltaikanlagen steuerbefreit sind, wenn sie nach dem 31.12.2021 erzielt werden.]

2. Betriebseinheit

Betreibt eine natürliche Person neben einer Photovoltaikanlage eine weiter gewerbliche Tätigkeit, können beide Tätigkeiten Teil einer einzelunternehmerischen Tätigkeit sein. Es können jedoch auch zwei getrennt voneinander zu behandelnde Tätigkeiten vorliegen, Abschn. 2.4 GewStR 2009. Ob eine einheitliche Betätigung vorliegt, bestimmt sich nach dem Gesamtbild der sachlichen Verhältnisse unter Berücksichtigung der organisatorischen, wirtschaftlichen und finanziellen Verhältnisse, BFH vom 18.12.1996 – XI R 63/96, BStBl. 1997 II 573.

Für einen einheitlichen Gewerbebetrieb spricht, wenn eine gleichartige Betätigung vorliegt, die Möglichkeit, dass sich die einzelnen Tätigkeiten ergänzen sowie die räumliche Nähe der Betriebe. Ebenso dafür sprechen in organisatorischer Hinsicht eine einheitliche Verwaltung, Organisation, Kunden- und/oder Lieferantenkreise oder Finanzierung ein einheitliches Rechnungswesen, Personal und Anlagevermögen, BFH vom 15.09.2010 – X R 22/08, BFH/NV 2011, 238. Ein einheitlicher Gewerbebetrieb kann daher vorliegen, wenn die Photovoltaikanlage auf dem Nachbargebäude errichtet wurde, BFH vom 15.09.2010 – X R 21/08, BFH/NV 2011, 235. Das gilt insbesondere dann, wenn die steuerpflichtige Person bei der Errichtung der Anlage auf individuelles Fachwissen zurückgreifen konnte und die Anlage selbst zu Marketingzwecken genutzt werden konnte (Entscheidungsfall: Installateurbetrieb). Dem entgegen fehlt die sachliche Verbindung im Fall des Betriebs einer Photovoltaikanlage und eines Einzelhandelsgeschäftes, wenn der selbst produzierte Strom nicht im Rahmen des Einzelhandelsgeschäftes verbraucht wird, BFH vom 24.10.2012 – X R 36/10, BFH/NV 2013, 252.

Bei mitunternehmerisch organisierten Personengesellschaften führt der Betrieb einer Photovoltaikanlage zwingend zur Infektion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, da mit der Änderung des Gesetzes vom 19.12.2019, BStBl. 2020 I 17 klargestellt wurde, dass der Eintritt der Rechtsfolge der Infektion nicht davon abhängt, ob die infizierende gewerbliche Tätigkeit mit Gewinn oder Verlust ausgeübt wird. Nicht zur Anwendung kommt die Infektion allerdings dann, wenn die gewerbliche Tätigkeit einen Nettoumsatz von EUR 24.500 nicht überschreitet und nicht mehr als 3 % des Gesamtumsatzes im Wirtschaftsjahr ausmacht, BFH vom 18.08.2005 – IV R 59/04, BStBl. 2005 II 830.

Die Rechtsfolge der Infektion kann durch die Gründung einer Schwesterpersonengesellschaft vermieden werden. Dabei kann deren Gesellschaftsvertrag auch mündlich geschlossen werden. Allerdings obliegt es den steuerpflichtigen Personen die Darlegungs- und Beweislast. Ein Indiz für das Bestehen einer zweiten Gesellschaft kann in der unterschiedlichen Bezeichnung der Personengesellschaft im Rahmen der verschiedenen Tätigkeiten liegen.

Werden die Dachflächen für die Installation der Photovoltaikanlagen von der Schwestergesellschaft überlassen, kann eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vorliegen. Nach Ansicht des Landesamtes für Steuern Niedersachsen bezieht die Besitzgesellschaft die Einnahmen aus der Vermietung der Standortflächen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die dann zur Infektion bei der Besitzgesellschaft führen. [Hinweis: Der Besitzgesellschaft ist in diesem Fall die gewerbliche Tätigkeit der Betriebsgesellschaft im Wege der Merkmalszurechnung zuzurechnen. In der Folge kommt es dann zur Seitwärtsinfektion auf Ebene der Besitzgesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Var. EStG.] Das Landesamt für Steuern nimmt weiterhin an, dass es im Fall der unentgeltlichen Überlassung nicht zur Infektion komme. [Hinweis: Denn auch die Infektion setzt die Gewinnerzielungsabsicht voraus.] Ebenso soll eine Infektion bei teilentgeltlicher Nutzungsüberlassung nur bei Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht kommen. Letztere ist unter Anwendung des BMF-Schreibens vom 28.04.1998, BStBl. 1998 I 583 zu prüfen.

C. Gewerbesteuerliche Behandlung:

Hieran ändert auch die mit Gesetz vom 12.12.2019, BStBl. 2019 I 2451 eingefügte und erstmals für den Erhebungszeitraum 2019 anzuwendende Regelung des § 3 Nr. 32 GewStG nichts, die nur regelt, dass der stehende Gewerbebetrieb einer anlagebetreibenden Person im Sinne des § 3 Nr. 2 EEG von der Gewerbesteuer befreit ist, wenn sich die Tätigkeit ausschließlich in der Erzeugung und Vermarktung von Strom aus einer auf oder in einem Gebäude angebrachten Solaranlage bis zu einer installierten Leistung von bis zu 10 kWp beschränkt. Denn die Befreiung ändert nichts an der Gewerblichkeit der Betätigung als solcher. Allerdings entfällt mit der Gewerbesteuerfreiheit die Verpflichtung zur Abgabe einer Gewerbesteuererklärung, § 14a GewStG in Verbindung mit § 25 Abs. 1 GewStDV. [Hinweis auf § 3 Nr. 72 EStG i.d.F. des JStG 2022 vom 16.12.2022, BGBl. 2022 I 2294, wonach Einnahmen oder Entnahmen aus dem Betrieb von bestimmten Photovoltaikanlagen steuerbefreit sind, wenn sie nach dem 31.12.2021 erzielt werden. Konkret sind Anlagen an oder in Einfamilienhäusern und nicht zu Wohnzwecken dienenden Gebäude mit einer Leistung von bis zu 30 kWp sowie an oder in sonstigen Gebäuden mit einer Leistung von bis zu 15 kWp je Wohn- oder Gewerbeeinheit von der Regelung erfasst. Insgesamt darf die Leistung je steuerpflichtiger Person oder je Mitunternehmerschaft 100 kWp nicht überschreiten. § 3 Nr. 72 S. 3 schließt die Anwendung der Infektion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aus.]

Abweichend vom Ertragsteuerrecht führt die bloße Aufnahme von Vorbereitungshandlungen noch nicht zur sachlichen Gewerbesteuerpflicht. Vorlaufende Verluste (vorweggenommene Betriebsausgaben) aus Vorzeiträumen sind daher nicht zu berücksichtigen und werden auch nicht nach § 10a S. 6 GewStG festgestellt. [Hinweis: Dem liegt zu Grunde, dass der Gewerbesteuer nur die werbende Phase des Gewerbebetriebes unterliegt, BFH vom 22.11.1994 – VIII R 44/92, BStBl. 1995 II 900.] Die sachliche Gewerbesteuerpflicht eines Photovoltaikanlagenbetriebes beginnt in dem Zeitpunkt, in dem die regelmäßige Stromeinspeisung ins Netz beginnt.

Zur Vermeidung von unbilligen Härten ist jedoch nach § 163 AO von der Einbeziehung des Auflösungsbetrages nach § 7g EStG abzusehen, wenn sich die Bildung dieses Betrages nicht auf die Gewerbesteuer ausgewirkt hat, gleichlautende Ländererlasse vom 26.01.2011 – 2011 I 152.

§ 7 S. 2 GewStG: mehrstöckige Mitunternehmerschaften

FG München vom 26.08.2022 – 2 K 1842/21, EFG 2022, 1862

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wid.

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Zum – laufenden – Gewerbeertrag gehören nach § 7 S. 2 GewStG auch Gewinne aus der Veräußerung und aus der Aufgabe des Anteils eines Gesellschafters, der als (Mit-)Unternehmer des Betriebes einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

[Besonderheit des Falles: Der Veräußerungstatbestand wurde durch die rückwirkende Auslösung der Versteuerung des Einbringungsgewinns I, § 22 Abs. 3 S. 2 UmwStG 2006, verwirklicht. Auslösendes Moment war dabei nicht der Verkauf der Beteiligung innerhalb der Sperrfrist, sondern der Wegzug der Person, die einer aufgelösten Stiftung nachfolgte, die als Einbringender galt, § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 6 UmwStG 2006. Dabei war ferner zu berücksichtigen, dass der Wegzug einer direkt beteiligten natürlichen Person nicht unter § 7 S. 2 GewStG gefallen wäre. Im Entscheidungsfall war jedoch eine mitunternehmerisch beteiligte Stiftung einbringende Person. Damit war der Anwendungsbereich des § 7 S. 2 GewStG eröffnet, BFH vom 19.07.2018 – IV R 31/15, BFH/NV 2018, 1222.]

Im Fall der Veräußerung oder rückwirkenden Versteuerung des Einbringungsgewinns I betreffend die Beteiligung an einer mehrstöckigen mitunternehmerisch organisierten Struktur ist einkommensteuerlich zu berücksichtigen, dass die Veräußerung nur die Beteiligung an der Obergesellschaft betrifft. An den nachgelagerten Mitunternehmerschaften besteht schon keine zivilrechtliche Beteiligung, BFH vom 25.02.1991, GrS 7/89, BStBl. 1991 II 691. Diese Grundsätze finden über § 7 S. 1 GewStG auch für Zwecke der Gewerbesteuer Anwendung. Das gilt auch für die Zuordnung des Gewinns, den eine mitunternehmerisch verbundene Person aus der Veräußerung oder Aufgabe ihrer Beteiligung erzielt. Die hierauf entfallende Gewerbesteuer schuldet nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG die Mitunternehmerschaft, an der die Beteiligung bestanden hat. Dem folgt auch die Finanzverwaltung in R 7.1 Abs. 3 S. 5 GewStR 2009. Der Steuerschuldnerschaft der Obergesellschaft kommt insoweit eine Abschirmwirkung zu. Es erfolgt keine Zuordnung der aufgedeckten stillen Reserven auf alle nachgelagerten Personengesellschaften. Das gilt selbst dann, wenn auf Ebene der Untergesellschaften Ergänzungsbilanzen gebildet wurden oder der Gewerbeertrag der Untergesellschaft einer Steuerbefreiung – hier § 3 Nr. 20 lit. b GewStG – unterliegt.

§ 3 Nr. 20 lit. b GewStG: Privatklinik

FG Baden-Württemberg von 12.04.2011 – 3 K 526/08, EFG 2011, 1824 -rkr-

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG gilt die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb.

Das Gewerbesteuerrecht kennt in § 3 GewStG zahlreiche sachliche und persönliche Steuerbefreiungstatbestände. In § 3 Nr. 20 GewStG hat der Gesetzgeber Befreiungstatbestände aus dem Bereich der sozialen Sicherheit zusammengefasst, die einen Bezug vor Versorgung alter, kranker und pflegebedürftiger Personen aufweisen. Die Befreiungstatbestände beziehen sich auf Krankenhäuser, Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen sowie Einrichtungen zur ambulanten oder stationären Rehabilitation.

Nach § 30 Nr. 20 lit. b GewStG sind die Krankenhäuser im Erhebungszeitraum von der Gewerbesteuer befreit, die die Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 oder Abs. 2 AO erfüllen. Die persönliche und sachliche Steuerbefreiung der nur die im Rahmen des Zweckbetriebes erwirtschafteten Sinne unterfallen, FG Berlin-Brandenburg vom 21.01.2009 – 8 K 6250/06, EFG 2009, 769.

Die Regelung des § 67 AO wurde mit dem Jahresesteuergesetz 2007 mit Rückwirkung auf den 01.01.2003 an die gesetzlichen Änderungen des Sozialrechts angepasst.

Nach § 67 Abs. 1 AO ist vorausgesetzt, dass bei einem Krankenhaus in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt und mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 des Krankenhausentgeltgesetzes (KHEntgG), § 10 der Bundespflegesatzverordnung (BPflV)) berechnet werden. Im Streitfall ohne Bedeutung war die Einführung der Fallpauschalen zum 01.01.2003 in § 7 BPflV. [Allerdings dürfte die rückwirkende Anpassung des § 67 AO mit dem Jahressteuergesetz 2007 an die Entwicklungen im Sozialrecht (Übergang zur Fallpauschale zum 01.01.2003) keine echte Rückwirkung im verfassungsrechtlichen Sinne sein.]

Soweit ein Krankenhaus keine Pflegesatzvereinbarungen mit den Sozialversicherungsträgern geschlossen hat, fällt es nicht in den Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung. Der Anwendungsbereich des § 67 Abs. 1 AO ist in diesen Fällen nicht eröffnet. Diese Voraussetzungen liegen bei Privatkliniken im Sinne des § 30 GewO vor.

Nach § 67 Abs. 2 AO ist vorausgesetzt, dass bei einem Krankenhaus, dass nicht in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Absatz 1 berechnet wird. Damit scheidet eine Anwendung des § 67 Abs. 2 AO aus, wenn mehr als 60 Prozent der jährlichen Belegtage auf Patienten entfallen, die nicht nur allgemeine Krankenhausleistungen, sondern gesondert abrechenbare Leistungen, sog. Wahlleistungen (z.B. besondere Unterbringung und Chefarztbehandlung) in Anspruch nehmen.

Weitere Voraussetzung für die Anwendung des § 67 Abs. 2 AO ist, dass die Pflegesätze auf Selbstkostenbasis im Voraus kalkuliert werden, wobei die Bestimmungen der Bundespflegesatzverordnung zu berücksichtigen sind, BFH vom 26.08.2010 – V R 5/08, BFH/NV 2011, 529. Das ist nachzuweisen, um eine Vergleichbarkeit zu gewährleisten. Anderenfalls würde es an der Vergleichbarkeit mit den Entgelten für Krankenhäuser im Sinne des § 67 Abs. 1 AO fehlen.

Im Übrigen besteht kein Raum für eine Einbeziehung sämtlicher Kosten in die Vorauskalkulation. Die Wettbewerbsgleichheit gebietet keine Gleichbehandlung von Privatkliniken mit (nicht geförderten) Krankenhäusern im Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung, die gegenüber den Kostenträgern nicht immer einen Anspruch auf Erstattung ihrer Selbstkosten haben.