Kategorie: § 03 GewStG

§ 7 S. 1 GewStG: Zurechnung des Gewinns aus Anteilsveräußerung bei doppelstöckingen Personengesellschaften

BFH vom 08.05.2025 – IV R 40/22, BStBl. 2025 III 603

[Vorinstanz: FG München vom 26.08.2022 – 2 K 1842/21, EFG 2022, 1862]

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecke modifizierten Gewinns, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert ist.

Entsprechend dem Realsteuercharakter der Gewerbesteuer unterliegt der Gewerbesteuer lediglich die Gewinn aus der werbenden Phase des Unternehmens. Anlaufverluste sowie Aufgabe und Veräußerungsergebnisse unterliegen indes nicht der Gewerbesteuer. Zur Vermeidung von Ausgliederungsgestaltungen unterliegen nach § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG jedoch Aufgabe- und Veräußerungsergebnisse der Gewerbesteuer, wenn und soweit an einer Mitunternehmerschaft natürliche Personen nicht unmittelbar beteiligt sind. Veräußert mithin eine Kapitalgesellschaft eine mitunternehmerische Beteiligung unterliegt die Veräußerung abweichend vom Grundsatz der Besteuerung der werbenden Phase der Gewerbesteuer.

Betrifft die Veräußerung oder Aufgabe einer mitunternehmerschaftlichen Beteiligung eine mehrstufige Personengesellschaft, so entfällt das Veräußerungs- oder Aufgabeergebnis allein auf die Oberpersonengesellschaft. Es liegt ein einheitlicher Veräußerungsvorgang vor, so auch R 7.1 Abs. 3 S. 6 GewStR 2019; ebenso Drüen, in Brandis/Heuermann, GewStG, § 7 Rn. 129; Specker, in Glanegger/Güroff, GewStG (11. Aufl.) § 7 Rn. 128; Patt, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 16, Rn. 274 sowie Vorinstanz FG München vom 26.08.2022 – 2 K 1842/21, EFG 2022, 1862. Es liegt nicht die von der Gegenauffassung, Roser, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 7, Rn. 324a; Franke, Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG (3. Aufl.), § 7 Rn. 113; Bolk, Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, (5. Aufl.) Rn. 7.61 ff; Wacker, in Schmidt, EStG (44. Aufl.), § 16 Rn. 384, angenommene Notwendigkeit der Durchstockung des Veräußerungspreises vor.

Denn nach dem Wortlaut des § 7 S. 2 GewStG rechnen zum Gewerbeertrag des steuerpflichtigen Unternehmens die dort aufgeführten Beträge. Eine Aufteilung der Beträge ist im Gesetz nicht vorgesehen. Dieses Ergebnis wird auch von der Rechtsprechung des Großen Senates, BFH vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BStBl. 1991 II 691 gestützt. Die Rechtsprechung erkennt hierin an, dass eine Personengesellschaft selbst Gesellschafter und Mitunternehmer einer weiteren Mitunternehmerschaft sein können und die Mitunternehmer der Obergesellschaft nicht zugleich auch Mitunternehmer der Unterpersonengesellschaft sind. Die Veräußerung der mitunternehmerischen Beteiligung an der Obergesellschaft führt damit nicht auch zu einer Veräußerung der mittelbaren mitunternehmerischen Beteiligung an der Unterpersonengesellschaft. Nichts anderes ergibt sich aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG. Eine lediglich mittelbar mitunternehmerisch beteiligte Person wird hiernach allein in Bezug auf die Tätigkeits- und Nutzungsvergütung sowie das Sondervermögen dem unmittelbar beteiligten Unternehmer gleichgestellt.

Verfahrensrechtlich ist der Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an der Oberpersonengesellschaft im Fall einer mehrstöckigen Beteiligung allein auf Ebene der Oberpersonengesellschaft festzustellen, BFH vom 01.07.2004 – IV R 67/00, BStBl. 2010, 157.

Das gilt auch dann, wenn die Beteiligung an der Unterpersonengesellschaft oder die ihr zuzurechnenden Vermögensgegenstände als wertbildende Faktoren in den Erlös für die Veräußerung der Anteile an der Obergesellschaft eingehen, BFH vom 18.09.2007 – I R 79/06, BFH/NV 2008, 729.

Unerheblich ist auch, dass auf der Erwerberseite sehr Ergänzungsbilanzen für die Beteiligung an der Oberpersonengesellschaft und mittelbar für die Beteiligung an der Unterpersonengesellschaft aufgestellt werden können, wie die Rechtsprechung in BFH vom 01.07.2004 – IV R 67/00, BStBl. 2010 II 157 bestätigt hat.

Lediglich im Fall laufender Verluste im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG ist die Verrechnung eines Veräußerungsgewinns, der bei der Veräußerung der Beteiligung an der Oberpersonengesellschaft entsteht, mit Verlusten aus der gewerblichen Tierzucht der Unterpersonengesellschaft nach der Rechtsprechung des BFH vom 01.07.2004 – IV R 67/00, BStBl. 2010 II 157 zulässig, soweit der Veräußerungsgewinn auf die Wirtschaftsgüter der Unterpersonengesellschaft entfällt.

Der BFH überträgt diese Rechtsprechung auch nicht auf die Anwendung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 GewStG, die bei der Unterpersonengesellschaft in Betracht kommt, mit der Maßgabe, dass der bei der Veräußerung der Beteiligung an der Oberpersonengesellschaft entstehende Veräußerungsgewinn insoweit in die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 GewStG einzubeziehen ist, wie der Veräußerungsgewinn auf die Wirtschaftsgüter der Unterpersonengesellschaft entfällt.

Damit bedarf es keiner Entscheidung, ob der Gewinn aus der Veräußerung von Anlagevermögen des begünstigten Unternehmens, FG Berlin-Brandenburg vom 14.01.2025 – 8 K 8040/24 sowie FG Berlin-Brandenburg vom 11.03.2025 – 6 K 6113/23, bzw. der Beteiligung am Unternehmen selbst überhaupt von der Steuerbefreiung erfasst ist.

Die gewerbesteuerliche Belastung der stillen Reserven der Unterpersonengesellschaft, die unabhängig davon eintreten würde, ob die stillen Reserven bei der Unterpersonengesellschaft von der Gewerbesteuer befreit wäre, hat nach Ansicht des BFH ihren Ursprung in der Systematik der doppelstöckigen Personengesellschaft und bedarf keiner im Wege der Auslegung der Norm.

§ 3 Nr. 20 lit. d GewStG: Umfang der Steuerbefreiung – Verkauf von Anlagevermögen

FG Berlin-Brandenburg vom 11.03.2025 – 6 K 6116/23, NWB IAAAJ-91543

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG gilt die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb.

Nach § 3 Nr. 20 lit. d GewStG sind bestimmte Pflegeeinrichtungen unter weiteren Voraussetzungen von der Gewerbesteuer befreit. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 GewStG ist tätigkeitsbezogen ausgestaltet und nicht persönlich. Die steuerpflichtige Person ist damit nicht per se von der Gewerbesteuer befreit. Von der Gewerbesteuer befreit ist lediglich der Teil des Gewerbeertrages, der aus dem Betrieb der Einrichtung resultiert. Denn der Zweck der Befreiung besteht darin die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten, BFH vom 22.10.2003 – I R 65/02, BStBl. 2004 II 300. Erträge aus anderen als den begünstigen Tätigkeiten unterliegen als nicht befreite Erträge der Gewerbesteuer, BFH vom 01.09.2021 – III R 20/19, BStBl. 2022 II 83.

Die Erträge aus der Veräußerung von Anlagevermögen, das zur Erbringung der begünstigten Leistungen verwendet wurde, werden von der Steuerbefreiung umfasst, denn sie sind nicht von der begünstigen Tätigkeit zu trennen. Das wurde in der Entscheidung FG Berlin-Brandenburg vom 25.09.2023 – 6 K 6060/20, EFG 2024, 316 noch offengelassen. Trennbare Erträge liegen nicht bereits deswegen vor, weil die Erträge auf unterschiedlichen Konten verbucht oder in anderer Weise rechnerisch getrennt werden können, FG Berlin-Brandenburg vom 14.01.2025 – 8 K 8040/24.

§ 3 Nr. 20 lit. e GewStG: auf ärztlicher Verordnung erbrachte Psysiotherapieleistungen

FG Berlin-Brandenburg vom 17.09.2024 – 8 K 8205/22, NWB CAAAJ-81569

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG gilt die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb.

Ausgehend davon enthält das Gewerbesteuerrecht in § 3 GewStG Befreiungstatbestände. In § 3 Nr. 20 GewStG konkretisieren sich diese auf die dort bestimmten Einrichtungen der Daseinsvorsorge.

Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 lit. e GewStG eröffnet die gewerbesteuerliche Befreiung auf Einrichtungen zur ambulanten und stationären Rehabilitation.

Die gewerbesteuerlichen Befreiungstatbestände enthalten eine Vielzahl von Begrifflichkeiten, die weder im Gewerbesteuerrecht noch an anderer Stelle des Steuerrechts definiert sind. Bei der Auslegung der in § 3 Nr. 20 GewStG genannten Begriffe ist auf das Sozial- und das Sozialversicherungsrecht zurückzugreifen, BFH vom 29.09.2020 – VIII R 10/17, BStBl. 2021 II 387. Dieses Verständnis wird auch durch die Formulierung in § 3 Nr. 20 lit. e S. 2 GewStG, die explizit auf das Sozialrecht verweist, gestützt. Auch der historische Gesetzgeber lehnte sich ausweislich der Gesetzesbegründung an das Sozialrecht an, BT-DrS 18/1529, 70f. Denn er führte aus: „Erbringt eine derartige Einrichtung neben den verordneten ambulanten oder stationären Rehabilitationsleistungen, wie sie z. B. nach § 111c SGB V oder § 35 Absatz 1 Nummer 5 BBhV (ambulante Rehabilitationseinrichtung) oder § 111 SGB V (stationäre Rehabilitationseinrichtung) vergütet werden, auch ärztlich verordnete Heilmittelleistungen nach § 32 SGB V oder auch Leistungen zur primären Prävention nach § 20 SGB V (z. B. Physiotherapieleistungen als isolierte Heilmittelleistungen), so gilt die Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 20 Buchstabe e Satz 2 GewStG insoweit nicht.„

Der Begriff der Einrichtung ist daher losgelöst von einer rechtlichen Einheit zu verstehen und kann sich sowohl auf die rechtliche Einheit insgesamt als auch auf einen Teil einer rechtlichen Einheit erstrecken, dem eine bestimmte betriebliche Aufgabe zukommt, wobei dieser anders als ein steuerlicher Teilbetrieb keine innerbetriebliche Verselbständigung voraussetzt. Die rechtliche Einheit bildet jedoch die äußere Grenze der Einrichtung. Mehrere Rechtsträger können nicht zu einer Einrichtung zusammengeschlossen werden. Der Begriff der Einrichtung soll damit alle Formen der Betätigung erfassen. Da sich die Steuerbefreiung auf diese Einrichtung bezieht, ist sie keine persönliche Steuerbefreiung der steuerpflichtigen Person, sondern lediglich eine sachliche Steuerbefreiung der Einrichtung.

Den Begriff der Rehabilitation versteht das SGB V als medizinische Rehabilitation. Denn die Krankenkassen erbringen nach § 40 Abs. 1 SGB V die aus medizinischen Gründen erforderlichen ambulanten Rehabilitationsleistungen in Rehabilitationseinrichtungen, für die ein Versorgungsvertrag nach § 111c SGB V besteht. Das schließt mobile Rehabilitationsleistungen durch wohnortnahe Einrichtungen ein, wenn eine ambulante Rehabilitationsleistung nicht ausreichend ist. Dabei bestimmt die Krankenkasse nach § 40 Abs. 2 und 3 SBG V die konkret durchzuführende Leistung. Sie unterliegt bei der Bestimmung der Leistungen den Beschränkungen des § 111 SGB V, nach denen Leistungen zur medizinischen Rehabilitation im Sinne des § 40 SGB V, nach dem sie eine stationäre Behandlung, aber keine Krankenhausbehandlung, erfordern, nur in Vorsorge- oder Rehbilitationseinrichtungen erbringen lassen dürfen, mit denen ein Versorgungsvertrag nach § 111 Abs. 2 SGB V geschlossen wurde.

Vorsorge- und Rehabilitationseinrichtungen in diesem Sinne sind Einrichtungen, die der stationären Behandlung der Patienten dienen, fachlich-medizinisch unter ständiger ärztlicher Verantwortung stehen und unter Mitwirkung von besonders geschultem Personal darauf eingerichtet sind, den Gesundheitszustand der Patienten nach einem ärztlichen Behandlungsplan vorwiegend durch Anwendung von Heilmitteln zu verbessern. In diesen Einrichtungen ist die Unterkunft und Verpflegung der Patienten gesichert. Darüber hinaus können ambulante Leistungen zur medizinischen Rehabilitation mit Rehabilitationseinrichtungen in Versorgungsverträgen geregelt werden, ohne dass ein Vorsorgevertrag nach § 111 SGB V besteht. In beiden Fällen hat die ständige Leitung und Verantwortung einem Facharzt zu obliegen. Eine weitere Auslegung des Begriffs der Rehabilitation über den die medizinische Rehabilitation ist darüber hinaus nicht geboten, a.A. FG Köln vom 02.05.2024 – 15 K 1653/22.

Darüber hinaus ist nach § 3 Nr. 20 lit. e S. 2 GewStG weitere Befreiungsvoraussetzung, dass die Einrichtung Leistungen im Rahmen der verordneten ambulanten oder stationären Rehabilitation im Sinne des Sozialrechtes einschließlich der Beihilfevorschriften des Bundes und der Länder erbringt. Diese Formulierung schließt die Anwendung der Steuerbefreiung im Rahmen der Erbringung von Heilmittelleistungen nach § 32 SGB V aus, a.A. scheinbar FG Sachsen vom 13.02.2024 – 5 K 262/23.

[Verfahrensrechtlicher Hinweis: Im Rahmen der Festsetzung des Gewerbesteuermessbescheides wird über die Festsetzung der Steuermessbeträge sowie über die persönliche und sachliche Steuerpflicht entschieden. Durch die Festsetzung eines Messbetrages entscheidet das Finanzamt inzident über das Bestehen der persönlichen und sachlichen Steuerpflicht und damit auch über das Vorliegen der Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nach § 3 GewStG.]

§ 3 Nr. 20 lit. e GewStG: Betreung von Suchtkranken

FG Köln vom 02.05.2024 – 15 K 1653/22

[Revision: X R 15/24]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Das ist originär der Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG.

Nicht zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG zählen die Tätigkeiten, die zu Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 EStG führen. Diese Tätigkeiten sind in § 18 Abs. 1 EStG aufgelistet. Die Betreuung Suchtkranken fällt nicht hierunter. Sie gehören insbesondere nicht zum Tätigkeitsspektrum der Ausübung des Berufes eines Arztes, Heilpraktikers oder Krankengymnasten oder eines sonstigen, in § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG aufgelisteten, Katalogberuf. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang welche berufliche Qualifikation die Person hat, die die Tätigkeiten verrichtet. Maßgeblich ist die Tätigkeit als solche.

Soweit im Entscheidungsfall nach der Anamnese und dem Erstgespräch die weitere Betreuung durch fachlich vorgebildete Arbeitskräfte erfolgt, entspricht die Ausgestaltung des betrieblichen Ablaufes zudem nicht den Anforderungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG. Hiernach muss die steuerpflichtige Person leitend und eigenverantwortlich tätig sein.

Eine gewerbesteuerbare Tätigkeit kann jedoch u.a. unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 20 GewStG von der Gewerbesteuer befreit sein.

Die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20 GewStG ist rechtsformunabhängig ausgestaltet. Sie ist auf alle Einrichtungen anzuwenden, die die in § 3 Nr. 20 GewStG aufgelisteten Tätigkeiten ausüben. Sie ist damit auch einer ambulanten Pflegeeinrichtung im Sinne des § 71 Abs. 1 S. 1 SGB XI eröffnet. Denn diese dienen der Pflege und Versorgung bestimmter Personen im Sinne des § 3 Nr. 20 GewStG.

Weitere Voraussetzung des § 3 Nr. 20 lit. e GewStG ist es, dass Maßnahmen der Rehabilitation in der Einrichtungen vorgenommen werden. Hierbei handelt es sich um Maßnahmen, die der Wiedereingliederung von Menschen in die Gesellschaft, insbesondere das Arbeitsleben, dient. Hierzu gehört nicht nur die medizinische Rehabilitation.

§ 3 Nr. 20 lit. d GewStG: Mittelbare Kostentragung durch Sozialversicherungsträger bei Einrichtungen zur ambulanten Pflege

FG Düsseldorf vom 13.03.2024 – 7 K 2517/21 G

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG gilt die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb.

Nach § 3 Nr. 20 lit. d GewStG sind bestimmte Pflegeeinrichtungen unter weiteren Voraussetzungen von der Gewerbesteuer befreit. Das sind Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen.

Weitere Voraussetzung ist, dass im Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen werden.

Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 GewStG ist tätigkeitsbezogen ausgestaltet und nicht persönlich. Von der Gewerbesteuer befreit ist lediglich der Teil des Gewerbeertrages, der aus dem Betrieb der Einrichtung resultiert. Denn der Zweck der Befreiung besteht darin die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten, BFH vom 22.10.2003 – I R 65/02, BStBl. 2004 II 300. Erträge aus anderen als den begünstigen Tätigkeiten unterliegen als nicht befreite Erträge der Gewerbesteuer, BFH vom 01.09.2021 – III R 20/19, BStBl. 2022 II 83; vgl. zur identischen Zweckrichtung des § 3 Nr. 20 lit. b) GewStG BFH vom 22.06.2011 – I R 59/10, BFH/NV 2012, 61 sowie zu § 3 Nr. 20 lit. c) GewStG BFH vom 22.06.2011 – I R 43/10, BStBl. 2011 II 892. Denn nur insoweit entstehen Kosten für den Sozialversicherungsträger.

Nicht notwendig ist, dass die Vergütung der steuerpflichtigen Person unmittelbar von den Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe direkt an die steuerpflichtige Person gezahlt werden. Denn die Steuerbefreiung ist tätigkeitsbezogen ausgestaltet und lässt nicht erkennen, dass zudem auf die zivilrechtliche Leistungsbeziehung abzustellen ist. Dafür spricht auch, dass anderenfalls eine nachträglich Kostenerstattung durch den Sozialversicherungsträger ebenfalls zur Versagung der Steuerbefreiung führen würde. Das würde dem Zweck der Norm die Sozialversicherungsträger zu entlasten nicht gerecht werden.

§ 3 Nr. 20 lit. d GewStG: ambulant betreutes Wohnen

FG Köln vom 27.02.2024 – 11 K 1719/15

[Nichtzulassungsbeschwerde: VIII B 25/24]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Das ist originär der Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG.

Nicht zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG zählen die Tätigkeiten, die zu Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 EStG führen. § 18 Abs. 1 EStG listet die Tätigkeiten auf, die zu Einkünften aus selbständiger Arbeit führen. Die Tätigkeiten im Zusammenhang mit ambulant betreuten Wohnens, im Entscheidungsfall solche auf dem Gebiet der Eingliederungshilfe nach § 71 Abs. 1 SGB XI und der Betreuung von behinderten Menschen sowie Suchtkranken, fallen nicht hierunter. Diese Tätigkeiten gehören nicht zum Tätigkeitsspektrum der Ausübung des Berufes eines Arztes, Heilpraktikers oder Krankengymnasten oder eines sonstigen in § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG aufgelisteten Katalogberufs. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, welche berufliche Qualifikation die Person hat, die die Tätigkeiten verrichtet. Maßgeblich ist die Tätigkeit als solche.

Soweit im Entscheidungsfall nach der Anamnese und dem Erstgespräch die weitere Betreuung durch fachlich vorgebildete Arbeitskräfte erfolgt, wird die Tätigkeit auch nicht leitend und eigenverantwortlich ausgeübt.

Die Tätigkeit ist damit gewerbesteuerbar. Sie ist jedoch von der Gewerbesteuer unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 20 GewStG befreit.

Da § 3 Nr. 20 GewStG nicht die Befreiung rechtsformunabhängig auf bestimmte Einrichtungen bezieht ist auch der ambulanten Pflegeeinrichtung im Sinne des § 71 Abs. 1 S. 1 SGB XI der Befreiungstatbestand eröffnet, denn die der Pflege und Versorgung bestimmter Personen dienende Einrichtung ist Einrichtung im Sinne des § 3 Nr. 20 GewStG.

Des weiteren setzt § 3 Nr. 20 lit. d GewStG voraus, dass mindestens 40 % der Pflegekosten aus bestimmten Kostenträgern – hier der Sozialhilfe – getragen werden.

[Hinweis: Eine Anwendung des § 3 Nr. 20 lit. e GewStG war aufgrund der Ausdehnung des Tatbestandes auf ambulante Einrichtungen ab dem 31.07.2014 noch nicht möglich.]

§ 3 Nr. 20 lit. d GewStG: Erträge aus anderer Tätigkeit

FG Berlin-Brandenburg vom 25.09.2023 – 6 K 6060/20, NWB WAAAJ-55168

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird.

Nach § 3 GewStG sind bestimmte Unternehmen und unternehmerische Betätigungen von der Gewerbesteuer befreit.

Die Befreiung nach § 3 Nr. 20 lit. d GewStG erstreckt sich auf Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und auf Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen, wenn im Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind.

Zweck des Befreiungstatbestandes ist es die Versorgungsstruktur der genannten Personengruppen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten. Von diesem Zweck nicht erfasst sind Erträge aus anderer wirtschaftlicher Betätigung. Der Befreiungstatbestand ist daher nicht als persönliche Steuerbesfreiung ausgestaltet, sondern eine tätigkeitsbezogene sachliche Steuerbefreiung. In diesem Zusammenhang ist in gleicher Weise von einer gegenstandsbezogenen wie von einer tätigkeitsbezogenen Abgrenzung zu sprechen, BFH vom 01.09.2021 – III R 20/19, BStBl. 2022 II 83.

Es bedarf daher eine Differenzierung zwischen den begünstigen Erträgen und den nicht Erträgen aus nicht begünstigter Tätigkeit, BFH vom 01.09.2021 – III R 20/19, BStBl. 2022 II 83. Nicht von der Befreiung erfasst sind daher, die Gewinne aus dem Verkauf von Getränken und die Vermietung von Telefonen an Heimbewohner, da diese Erträge außerhalb des begünstigen Zwecks erwirtschaftet werden, BFH vom 01.09.2021 – III R 20/19, BStBl. 2022 II 83.

Ebenfalls nicht der Befreiung unterliegen Zinserträge. Sie sind auch nicht durch Zinsaufwendungen zu mindern, die in Zusammenhang mit der steuerbefreiten Betätigung verauslagt werden.

§ 3 Nr. 20 lit. e GewStG: Einrichtungen, die Leistungen der medizinischen Rehabilitation nach dem Recht der gesetzlichen Unfallversicherung (SGB VII) erbringen – hier: Leistungen der Erweiterten Ambulanten Physiotherapie (EAP)

FG Düsseldorf vom 18.08.2023 – 3 K 2043/19 G

Der Gewerbesteuer unterliegen nach § 2 Abs. 1 GewStG Unternehmen, die originäre gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG erzielen, die nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aufgrund der tatsächlichen Ausgestaltung ihrer Tätigkeit (Infektion nicht gewerblicher Tätigkeiten durch gewerbliche Tätigkeit) insgesamt gewerbliche Einkünften erzielen sowie die nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG aufgrund der rechtliche Ausgestaltung ihrer Tätigkeit (gewerbliche Prägung) fiktiv gewerbliche Einkünfte erzielen. Darüber hinaus unterliegen Unternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft nach § 2 Abs. 2 GewStG der Gewerbesteuer.

Diese Bestimmung der Steuerpflicht haben überschießende Tendenz. Das Gesetz sieht daher in § 3 GewStG unterschiedliche Befreiungstatbestände vor.

Ein Grund für die Befreiung von der Gewerbesteuer ist die Entlastung der Sozialversicherungsträger, BFH vom 22.10.2003 – I R 65/02, BStBl. 2004 II 300.

Nach § 3 Nr. 20 GewStG sind unter weiteren Voraussetzungen Krankenhäuser und Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime sowie Rehabilitationseinrichtungen von der Gewerbesteuer befreit. Die Befreiungsnorm erstreckte sich anfänglich (BGBl. 1976 I 3341) nur auf Krankenhäuser, Altenwohnheime und Altenpflegeheime. In der Folge wurde die Vorschrift auf Pflegeheime ausgedehnt (BGBl. 1979 I 1953). Später wurden auch Kurzzeitpflegeeinrichtungen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen in den Anwendungsbereich der Norm aufgenommen (BGBl. 1993 I 2310). Ambulante Rehabilitationseinrichtungen wurden erst mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 2015 in den gesetzlichen Anwendungsbereich aufgenommen (BGBl. 2014 I 1266) und mit Einrichtungen zur stationären Pflege in § 3 Nr. 20 lit. e GewStG gleichgestellt.

Der Begriff der Einrichtung ist im Gewerbesteuerrecht nicht definiert. Er wird jedoch innerhalb der gewerbesteuerlichen Befreiungstatbestände mehrfach verwendet. Da die Begrifflichkeit im Steuerrecht im Übrigen unbekannt ist, grenzt sie sich vom steuerlichen Gewerbebetrieb und andere steuerlichen Begriffen ab. Im konkreten Fall des § 3 Nr. 20 GewStG bezieht sich der Begriff auf sozialversicherungsrechtliche Regelungen, BFH vom 09.09.2015 – X R 2/13, BStBl. 2016 II 286.

Das Recht der Sozialversicherung kennt in § 40 Abs. 1 und Abs. 2 SGB V (gesetzliche Krankenversicherung) Einrichtungen. Aber auch im Recht der gesetzlichen Unfallversicherungen (SGB VII) sind Einrichtungen, die Leistungen der medizinischen Rehabilitation erbringen in § 27 Abs. 1 Nr. 7 SGB VII bekannt.

Einrichtungen, die zur Erbringung von Leistungen der medizinischen Rehabilitation im Sinne des § 27 Abs. 1 Nr. 7 SGB VII berechtigt sind, werden durch den zuständigen Unfallversicherungsträger auf Antrag nach § 26 Abs. 5 S. 1 SGB VII zugelassen. Die Zulassung durch die Unfallversicherungsträger ist in räumlicher Hinsicht auf genau definierte Praxisräumlichkeiten begrenzt. Auch in personeller Hinsicht werden konkret die Personen in der Zulassung aufgeführt, die zur Erbringung der Leistungen berechtigt sind. Die Zulassung ist also räumlich und personell begrenzt.

Der Begriff der Einrichtung ist sozialversicherungsrechtlich im Übrigen weit auszuleben und knüpft nicht an eine bestimmte Rechtsform an. Die weite Auslegung erlaubt, dass auch ein Teil einer rechtlichen Einheit Einrichtung in diesem Sinne ist.

Darüber hinaus ist der Befreiungstatbestand tätigkeitsbezogen ausgestaltet, da nach § 3 Nr. 20 lit. e S. 2 GewStG die Befreiung nach S. 1 nur insoweit anzuwenden ist, wie die Einrichtung bestimmt Leistungen erbringt. Diese sind Teil eines medizinischen Rehabilitationsverfahrens. Bei bestimmten Verletzungen und Berufskrankheiten kann darüber hinaus eine Erweiterte Ambulante Physiotherapie (EAP) verordnet werden. Hierbei handelt es sich um eine Kombination von Behandlungselementen der krankengymnastischen Therapie, physikalischen Therapie und medizinischen Trainingstherapie. Trotz ihrer Vergleichbarkeit mit ärztlich verordneten Heilmitteln im Sinne der gesetzlichen Unfallversicherung, § 27 Abs. 1 Nr. 4 SGB VII, sowie im Sinne der gesetzlichen Krankenversicherung, § 27 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 und Nr. 3 in Verbindung mit § 32 SGB V, ist die Erweiterte Ambulante Physiotherapie eine intensivierte Therapieform mit auf Rehabilitation bezogener Zielrichtung, wenn sie nachakut zur Anwendung gelangt, BSG vom 17.02.2010 – B 1 KR 23/09 R, BSGE 105, 271; BSG vom 11.05.2017 – B 3 KR 30/15 R, BSGE 123, 144. Sie ist daher dem Bereich der medizinischen Rehabilitation im Sinne des § 27 Abs. 1 Nr. 7 SGB VII zugeordnet.

Ärztlich verordnete Heilmittelleistungen nach § 32 SGB V sowie Leistungen der primären Prävention, § 20 SGB V, sind indes keine Leistungen der Rehabilitation, BT-DrS 18/1529, S. 71. Auf die Tragung der Kosten durch die Träger der Sozialversicherung kommt es bei Heilmitteleistungen nicht an. Der Gesetzgeber wollte nicht die Träger der Sozialversicherung insgesamt entlasten, sondern nur hinsichtlich der Kosten der Rehabilitation, BFH vom 22.06.2011 – I R 43/10, BStBl. 2011 II 892. Der Befreiungstatbestand erfasst mithin nicht die allgemeine Physiotherapie und Krankengymnastik.

Da der Gesetzgeber mit der Regelung das Ziel verfolgt, die Sozialversicherungsträger von durch die Besteuerung mit Gewerbesteuer entstehenden Kosten zu entlasten, bedarf es der Befreiung jedoch nur, wenn die Gewerbesteuer auch zu einer gewissen Belastung führt. Diese ist nach Ansicht des Gesetzgebers gegeben, wenn in mindestens 40 Prozent der Fälle die Behandlungskosten von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind. Bei der Prüfung der Grenze ist lediglich auf den Bereich der Betätigung zu achten, der auf die Erbringung von Rehabilitationsleistungen gerichtet ist. Bei der Berechnung unberücksichtigt bleiben die Fälle der allgemeinen Physiotherapie und Krankengymnastik, für die der Anwendungsbereich der Norm nicht eröffnet ist. Die 40-Prozent Grenze ist dem zur Folge entsprechend ihre Zwecks nach dem Anteil der von den gesetzlichen Sozialversicherungsträgern getragenen Kosten bezogen auf die Rehabilitationskosten insgesamt zu beziehen.