Schlagwort: Verlustvortrag

§ 10a GewStG, § 8d Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KStG, § 8c KStG: Wegfall des gewerbesteuerlichen Verlustvortrages bei Gesellschafterwechsel im Fall einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft

FG Düsseldorf vom 07.03.2024 – 9 K 382/23 G, F

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach § 6 GewStG nach dem Gewerbeertrag.
Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des
Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns,
der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Der so ermittelte maßgebende Gewerbeertrag wird nach § 10a S. 1 GewStG um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Bei Mitunternehmerschaften ist nach § 10a S. 4 GewStG der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende Fehlbetrag entsrpechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen. Vorabgewinne sind nicht zu berücksichtigen. Die vortragsfähigen Fehlbeträge sind nach § 10a S. 6 GewStG gesondert festzustellen nd nur soweit sie gesondert festgestellt wurden, bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages des folgenden Erhebungszeitraumes zu berücksichtigen. Die Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrages erfolgt nach § 10a S. 2 GewStG bis zum Betrag von EUR 1 Mio. uneingeschränkt und darüber hinaus in Höhe von bis zu 60 % um nicht berücksichtigte Fehlbeträge der vorangegangenen Erhebungszeiträume. Die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrages verbleibenden Fehlbeträge sind nach § 10a S. 7 GewStG zu Schluss des Erhebungszeitraumes gesondert festzustellen.

Auf die Fehlbeträge sind nach § 10a S. 10 1. HS GewStG § 8c KStG sowie nach § 10a S. 11 GewStG § 8d KStG entsprechend anwendbar.

Nach einem schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des § 8c KStG sind negative Einkünfte nach § 8c Abs. 1 S. 1 KStG nicht mehr abzugsfähig. Auf Antrag ist diese Rechtsfolge nach § 8d Abs. 1 S. 1 KStG unter weiteren Voraussetzunge nicht anzuwenden. Das gilt jedoch nach § 8d Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KStG nicht, wenn die Körperschaft zu Beginn des dritten Veranlagungszeitraums, der dem schädlichen Beteiligungserwerb vorausgeht, an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist.

Soweit § 10a S. 11 GewStG lediglich eine entsprechende Anwendung des § 8d KStG anordnet eröffnet er den Spielraum den Anwendungsausschluss § 8d Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KStG für Zwecke der Gewerbebesteuerung entsprechend dem Zweck der Vorschrift nur für Missbrauchsfälle. Da eine Personengesellschaft selbst Gewerbesteuerobjekt im Sinne des § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG ist und nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG Schuldnerin der Gewerbesteuer ist, scheidet ein Missbrauch im Rahmen der gewerbesteuerlichen Verlustverrechnung strukturell aus, so dass die Regelung nicht zur Anwendung zu bringen ist.

§ 10a GewStG: Auswirkungen der Abspaltung einer Mitunternehmerschaft auf den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag der Mitunternehmerschaft

BFH vom 12.11.2020 – IV R 29/18, BStBl. 2021 II 722

Vortragsfähige Fehlbeträge sind nach § 10a S. 6 GewStG gesondert festzustellen.

Vortragsfähige Fehlbeträge sind gemäß § 10a S. 7 GewStG die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrages nach § 10a S. 1 und 2 GewStG zum Schluss des Erhebungszeitraums verbleibenden Fehlbeträge.

Die Inanspruchnahme des Verlustvortrages nach § 10a GewStG setzt neben Unternehmens- auch Unternehmeridentität voraus.

Die Unternehmeridentität setzt voraus, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten hat, BFH vom 11.10.2012 – IV R 3/09, BStBl. 2013 II 176.

Das ist beim Einzelunternehmen der Einzelunternehmer. Im Fall einer Mitunternehmerschaft sind das die einzelnen mitunternehmerisch verbundenen Personen, BFH vom 03.05.1993 – GrS 3/92, BStBl. 1993 II 616.

Mit dem Ausscheiden einer mitunternehmerisch verbundenen Person aus einer Mitunternehmerschaft fällt der auf diese Person entfallende Verlustvortrag verloren, BFH vom 11.10.2012 – IV R 3/09, BStBl. 2013 II 176.

Spaltet also eine Kapitalgesellschaft eine von ihr gehaltene mitunternehmerische Beteiligung auf eine andere Kapitalgesellschaft ab, entfällt der auf sie entfallenden Verlustvortrag.

Im Fall der Abspaltung einer mitunternehmerischen Beteiligung kann die Mitunternehmerschaft zudem sowohl aus § 10a S. 10 1. HS GewStG i.V.m. § 8c Abs. 1 S. 5 KStG (Konzernklausel) bzw. § 8c Abs. 1 S. 5 KStG analog keine Fortführung eines Verlustvortrages herleiten, der wegen fehlender Unternehmereigenschaft entfallen ist. Zwar findet nach § 10a S. 1 1. HS GewStG § 8c KStG auf die gewerbesteuerlichen Fehlbeträge entsprechend anwendbar. Die Regelung erfasst lediglich Fehlbeträge von Körperschaften, um diese in gleicher Weise einzuschränken, wie im Körperschaftsteuerrecht.

[Hinweis: § 8c KStG geht auf die Rechtsprechung des BFH zum Mantelkauf nach § 8 Abs. IV KStG zurück.]

Ausweislich der Gesetzesbegründung erfasst die Regelung des § 10a S. 10 2. HS GewStG nur auf Verluste der Körperschaft selbst und nicht die Verluste auf Ebene einer nachgeordneten Personengesellschaft. [Hinweis: Damit sollte vermieden werden, dass Verluste einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft übergeleitet und durch Weitergabe der mitunternehmerischen Beteiligung fungibel werden.]

Nichts anders ergibt sich aus umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen.

So betrifft § 19 Abs. 1 UmwStG dem Wortlaut nach nur die an der Umwandlung beteiligten Körperschaften. Der Verlustvortrag der Mitunternehmerschaft, deren Anteile Gegenstand der Umwandlung waren, findet die Regelung jedoch keine Anwendung. Die Regelung des § 19 Abs. 2 UmwStG erfasst ihrem Wortlaut nach nur die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft.

[Hinweis: Offen ist bisweilen, ob die Erkenntnis der Rechtsprechung, dass Träger des gewerbesteuerlichen Verlustvortrages der Mitunternehmerschaft die mitunternehmerisch beteiligte Person ist, in diesem Zusammenhang außer Acht gelassen werden kann.]

Nichts anders ergibt sich aus § 19 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 2. HS, § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG.

§ 10a GewStG: kein Übergang des Gewerbeverlustes auf eine Personengesellschaft im Rahmen der Ausgliederung des Geschäftsbetribes nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG aus einer Kapitalgesellschaft

BFH vom 17.01.2019 – III R 35/17, BStBl. 2019 II 407

[Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 30.01.2017 – 10 K 3703/14, EFG 2017, 1604]

Der Übergang eines gewerbesteuerlichen Verlustes im Rahmen der Ausgliederung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft war nach früherer Ansicht der Finanzverwaltung in Abschn. 68 Abs. 4 S. 6 i.V.m. Abs. 2 GewStR 1998 möglich. Diese Regelung wurde in die GewStR 2009 nicht übernommen. Allerdings hatte das Finanzministerium NRW noch mit Erlass vom 11.06.2010 – G 1310 – 10 – V B 1, FR 2010, 634 vertreten, dass die Grundsätze aus Abschn. 68 GewStR weiterhin anwendbar wären. Dieser Erlass wurde jedoch durch den Erlass vom 27.01.2012, FR 2012, 238 außer Kraft gesetzt. Das Finanzministerium vertrat nunmehr die Ansicht, dass ein Übergang des Gewerbeverlustes von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaftn für den Fall der Ausgliederung nicht in Betracht komme.

Die Änderung der Rechtsansicht der Finanzverwaltung warf zwei Fragen auf: Erstens stellte sich verfahrensrechtlich die Frage, ob für eine Übergangszeit Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 2 AO zu gewähren ist. Auf einen solchen Vertrauensschutz hätten sich jedoch nur Steuerpflichtige aus Nordrhein-Westfalen berufen können, da der Erlass des Finanzministeriums keine Bindungswirkung für Behörde in anderen Bundeslängern entflaten konnte, so schon zu einem vergleichbaren Sachverhalt BFH vom 28.10.1992 – X R 117/89, BStBl. 1993 II 261.

Zweitens stellte sich die Frage, ob es materiell-rechtlich zum Verlustübergang gekommen war.

Für den Fall der Ausgliederung findet sich – anders als für andere Umwandlungsvorgänge – keine spezialgesetzliche Regelung zur Fortführung oder zum Wegfall eines bestehenden Gewerbeverlustes. Ob es zum Übergang des Verlustvortrages auf den übernehmenden Rechtsträger kommt ist daher nach allgemeinen Grundsätzen zu entscheiden.

Nach allgemeinen Grundsätzen setzt die Geltendmachung eines Verlustvortrages voraus, dass zwischen dem Anrechnungs- und dem Entstehungsbetrieb Unternehmeridentität und Unternehmensidentität besteht. Hiernach kann es zum Übergang des gewerbesteuerlichen Verlustes von einem Rechtsträger auf einen anderen Rechtsträger unter Wahrung Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer kommen. Voraussetzung hierfür ist der Fortbestand der Unternehmensidentität sowie der Unternehmeridentität.

Die Unternehmensidentität liegt vor, wenn der im Kürzungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch mit dem Betrieb ist, der im Verlustentstehungsjahr bestanden hat, BFH vom 28.04.1977 – IV R 165/76, BStBl. 1977 II 666. Denn die Gewerbesteuer ist eine Objektsteuer, die an den Gewerbebetrieb anknüpft. Der Übergang eines Besteuerungsmerkmals – wie des Verlustvortrages – von einem Steuerobjekt auf ein anderes Steuerobjekt wäre daher mit dem Wesen der Gewerbesteuer nicht vereinbar.

Steuerobjekt ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewSt der Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG. Das ist bei Personengesellschaften die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung. Bei Einer Kapitalgesellschaft führt eine Änderung der gewerblichen Betätigung indes wegen § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG nicht zu einem Verlust der Unternehmensidentität. Die Kapitalgesellschaft übt stets und in vollem Umfang eine gewerbliche Tätigkeit aus, BFH vom 26.02.2014 – I R 59/12, BStBl. 2014 II 1016.

Zudem muss die Unternehmeridenität gewahrt bleiben, § 10a S. 8 i.V.m. § 2 Abs. 5 GewStG. Bei Personengesellschaften wird diese durch die Identität der Mitunternehmer bestimmt. Sie endet folglich mit dem Ausscheiden oder dem Wechsel eines Mitunternehmers insoweit wie diese Person mitunternehmerisch an der Gesellschaft beteiligt war, BFH vom 24.04.2014 – IV R 34/10, BStBl. 2017 II 233.

Nach Ansicht des BFH kann es jedoch im Fall der Ausgliederung nicht zu einem Verlustübergang auf den übernehmenden Rechtsträger kommen, wenn bei der ausgliedernden Gesellschaft ein Restvermögen neben der Beteiligung an dem übernehmenden Rechtsträge fortbesteht, da der übertragende Rechtsträge weiterhin fortbesteht. Auch lässt die Übertragung die Unternehmensidentität des übertragenden Rechtsträgers wegen § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG unberührt. Selbst wenn sich die Tätigkeit der ausgliedernden Gesellschaft von einer operativen Betätigung zu einer reinen Holdingfunktion geändert hat, ist daher irrelvant. Damit zeigt sich, dass die frühere für den Steuerpflichtigen häufig günstige Rechtsansicht der Finanzverwaltung letztlich falsch war. Insbesondere konnte sich diese Ansicht nach auf § 10a S. 10 2. HS GewStG berufen. Dieser hat keine dahingehende konstitutive wirkung, dass sie den Verlustübergang von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft möglich macht, wenn dieser nach den allgemeinen Regeln nicht möglich ist.

Offen lässt der Senat allerdings die Frage, ob ein Verlustübergang dann möglich wäre, wenn das Gesamtunternehmen ausgegliedert wird und sich die Betätigung der übertragenden Gesellschaft auf die reine Verwaltung der mitunternehmerischen Beteilung beschränkt. Für einen Verlustübergang in einem solchen Fall sprechen sich gewichtige Stimmen in der Literatur aus. Hier bleibt die weitere Rechtsentwicklung abzuwarten.