Schlagwort: Nachhaltigkeit

§ 2 Abs. 3 GewStG: sachliche Gewerbesteuerpflicht einer rechtsfähigen Stiftung

BFH vom 25.09.2025 – III R 16/25

[Vorinstanz: FG Sachsen-Anhalt vom 25.10.2023 – 3 K 510/20]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird.

Das Gewerbesteuerrecht enthält heute keine Definition des Gewerbebetriebes mehr. Die früher in der GewStDV enthaltene Definition des Gewerbebetriebes wurde in § 15 Abs. 2 EStG überführt. Daher verweist § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG hinsichtlich des Begriffes des Gewerbebetriebes auf das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes. Der Begriff des Gewerbetriebes umfasst damit sowohl den originären Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG wie auch die fingierten Gewerbebetriebe, die bei der Besteuerung von Personengesellschaften gelten. Das ist nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG derjenige Kraft Abfärbung sowie derjenige nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Kraft gewerblicher Prägung.

Die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft gilt darüber hinaus stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG.

Als Gewerbebetrieb gilt darüber hinaus nach § 2 Abs. 3 GewStG die Tätigkeit der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts und der Vereine ohne Rechtspersönlichkeit, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten. Ausgenommen ist jedoch die Land- und Forstwirtschaft. Denkbar ist daher, dass die Ausübung der selbständigen Arbeit im Sinne des § 18 EStG in den Fällen des § 2 Abs. 3 EStG die sachliche Gewerbesteuerpflicht begründet, BFH vom 20.03.2019 – VIII B 81/18, BFH/NV 2019, 712.

Die sachliche Gewerbesteuerpflicht nach § 2 Abs. 3 GewStG setzt jedoch den Bestand eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes nach § 14 AO voraus. Ein solcher liegt vor, wenn eine selbständige und nachhaltige Tätigkeit ausgeübt wird, durch die Einnahmen oder wirtschaftliche Vorteile erzielt werden, § 14 S. 1 AO.

Der Begriff der Selbständigkeit im Sinne des § 14 AO unterscheidet sich von dem Begriff der Selbständigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG. Anders als im Einkommensteuerrecht beschreibt der Begriff der Selbständigkeit im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes nicht die persönliche, sondern die sachliche Selbständigkeit. Damit wird eine Tätigkeit im Sinne des § 14 AO selbständig ausgeübt, wenn sie nicht mit anderen Betätigungen dergestalt zusammenhängt, dass ihre Ausübung ohne die anderweitige Betätigung nicht möglich ist, BFH vom 24.01.2019 – V R 63/16, BStBl. 2019 II 392.

Der Begriff der Nachhaltigkeit dient der Ausgrenzung der gelegentlichen Aktivitäten. Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, BFH vom 19.02.2009 – IV R 10/06, BStBl. 2009 II 533. Eine Vermutung der Wiederholungsabsicht liegt vor, wenn tatsächlich mindestens zwei Geschäfte getätigt wurden. Wird nur ein Geschäft getätigt, fehlt es an einem nachhaltigen Handeln, wenn sich die Wiederholungsabsicht nicht aus andere Gründen feststellen lässt, BFH vom 08.06.2017 – IV R 30/14, BStBl. 2017 II 1061.

Keine Einnahmen in diesem Sinne sind Einnahmen oder Vermögensvorteile, die ohne Gegenleistung erzielt werden, wie das bei Spenden der Fall ist, BFH vom 12.09.1990 – I R 65/86, BStBl. 1991 II 258. Keine Voraussetzung im Sinne des § 14 S. 1 AO ist die Gewinnerzielungsabsicht.

Weitere Voraussetzung für die Annahme eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ist nach § 14 S. 3 AO, dass die Tätigkeit über die private Vermögensverwaltung hinausgeht. Der Vermögensverwaltung zuzuordnen ist die verzinsliche Anlage von Kapitalvermögen und die Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens.Die Grenze zur privaten Vermögensverwaltung verläuft dort, wo nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt, BFH vom 10.12.2001 – GrS 1/98, BStBl. 2002 II 291. Umgekehrt liegt keine Vermögensverwaltung mehr vor, wenn die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht, BFH vom 19.01.2017 – IV R 50/14, BStBl. 2017 II 456.

Nach der Rechtsprechung erfüllt die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich den Bereich der privaten Vermögensverwaltung. Das gilt auch für das Halten von Genossenschaftsanteilen. Etwas anderes kann jedoch gelten, wenn entscheidender Einfluss auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft ausgeübt wird und die Kapitalgesellschaftschaft lediglich Mittel zur Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist, BFH vom 25.08.2010 – I R 97/09, BFH/NV 2011, 312. Das gilt auch, wenn über eine Holding planmäßig Unternehmenspolitik betrieben wird.

Beteiligungen an gewerblich tätigen Personengesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG begründen stets einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, BFH vom 27.03.2001 – I R 78/99, BStBl. 2011 II 449. Denn die daraus bezogenen Einkünfte der mitunternehmerisch beteiligten Person stellen Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar.

Dem entgegen liegt kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, wenn die mitunternehmerische Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft besteht, BFH vom 25.05.2011 – I R 60/10, BStBl. 2011 II 858. Die Rechtsfolge der gewerblichen Prägung strahlt nicht auf die Qualifikation als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 S. 3 AO aus.

Mehrere Beteiligungen dieser Art werden nach § 64 Abs. 2 AO als ein einheitlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt, BFH vom 25.05.2011 – I R 60/10, BStBl. 2011 II 858.

Eine rechtsfähige Stiftung des privaten Rechts ist im Übrigen keine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG. Die Tätigkeit einer rechtsfähigen Stiftung ist daher nicht stets und in vollem Umfang nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG sachlich gewerbesteuerpflichtig. Sie kann nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG sachlich gewerbesteuerpflichtig sein, wenn sie als originärer Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG qualifiziert. Darüber hinaus begründet die Tätigkeit einer rechtsfähigen Stiftung des bürgerlichen Rechtes nach § 2 Abs. 3 GewStG die sachliche Gewerbesteuerpflicht, soweit die Stiftung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, der nicht als Land- und Forstwirtschaft qualifziert.

Die Rechtsfolge der Annahme eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes beschränkt sich abschließend auf den Bereich, der die Voraussetzungen des wirtschaftlichen Geschäftsbereiches verwirklicht, denn nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 3 GewStG reicht die Steuerpflicht nur soweit die tatbestandlichen Tätigkeiten vorgenommen werden. Eine Infektion der gesamten Tätigkeit erfolgt nicht.

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Originär gewerbliche Tätigkeit; Überschreitung der Grenzen der schlichten Vermögensverwaltung

FG Berlin-Brandenburg vom 18.01.2022 – 8 K 8008/21, NWB IAAAI-57928

Die erweiterte Grundbesitzkürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist auf Antrag zu gewähren, wenn die steuerpflichtige Person ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt.

Der Begriff der Verwaltung und Nutzung entspricht dem ertragsteuerlichen Begriff der Vermögensverwaltung. Denn Zweck der Vorschrift ist die Herbeiführung einer rechtsformneutralen Besteuerung. Ohne die erweiterte Grundbesitzkürzung unterlägen immobilienverwaltende Unternehmen der Einkommen- und Körperschaftsteuer sowie der Gewerbesteuer. Die private Investition in einen Immobilienbestand unterläge dem entgegen jedoch nicht der Gewerbesteuer.

[Hinweis: Vgl. Fuest/Hey/Spengel: Vorschläge für eine Reform der Immobilienbesteuerung, Ifo Schnelldienst 12/2021, S. 31 zur Richtigkeit der These von der Vermeidung der Doppelbesteuerung]

Keine Vermögensverwaltung im ertragsteuerlichen Sinne liegt vor, wenn im Einzelfall gewerblicher Grundstückshandel vorliegt. Dieser zeichnet sich durch die Nachhaltigkeit der Tätigkeit aus, die durch Wiederholungsabsicht gekennzeichnet ist. Das ist zuerst einmal der Fall, wenn ein einzelnes Objekt in der Absicht der gewinnbringenden Weiterveräußerung erworben oder bebaut wird, BFH vom 10.12.2001 – GrS 1/98, BStBl. 2002 II 291. Zudem hat die Rechtsprechung herausgearbeitet, dass die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren als gewichtiges Indiz für eine gewerbliche Tätigkeit anzusehen ist. Nur bei Vorliegen außergewöhnlicher Umstände kann die Gewerblichkeit ausgeschlossen sein. Bei einer Veräußerung von mehr als fünf Objekten innerhalb von drei Jahren ließe sich die Wiederholungsabsicht auch nicht widerlegen. Es sei dann unerheblich, ob Gründe wie die langfristige Finanzierung oder der Erwerb mit langjähriger Halteperspektive gegen eine Wiederholungsabsicht sprechen würden.

Nach Ansicht des Gerichts ist bei der Prüfung der Wiederholungsabsicht nicht auf die steuerpflichtige Person, sondern auf den Willen der geschäftsführenden Personen abzustellen. Dieser Wille der geschäftsführenden Personen ist – anders als die Haftung aber auch die Gewinnchancen – nicht abzuschirmen. Denn die Investitionsentscheidung trifft in diesem Fall nicht der Geschäftsführer der steuerpflichtigen Person, sondern die Geschäftsführung der Obergesellschaft. Die Objektgesellschaft führt nur noch den Willen der Obergesellschaft aus.

Ist eine Person also innerhalb einer Immobiliengruppe bei mehreren Objektgesellschaften geschäftsführend tätig (Personenidentität), spricht das Vorliegen der Wiederholungsabsicht bei einer Objektgesellschaft auch für eine Wiederholungsabsicht bei anderen Gesellschaften bei denen die Person geschäftsführend tätig ist.

Neben der Frage, ob der Anwendungsbereich der erweiterten Grundbesitzkürzung schon gar nicht eröffnet ist, weil die steuerpflichtige Person eine originär gewerbliche Tätigkeit in Form des gewerblichen Grundbesitzes ausübt, kann die erweiterte Grundbesitzkürzung auch deswegen ausgeschlossen sein, weil sich die konkrete Tätigkeit der steuerpflichtigen Person als Verstoß gegen das Ausschließlichkeitsprinzip zeigt, BFH vom 05.03.2008 – I R 56/07, BFH/NV 2008, 1359.

Die erweiterte Grundbesitzkürzung setzt nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG voraus, dass die steuerpflichtige Person ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt. Dabei ist unter verwalten und nutzen eine vermögensverwaltende Tätigkeit im ertragsteuerlichen Sinn zu verstehen. Eine solche wird jedenfalls dann nicht ausgeübt, wenn die steuerpflichtige Person eine Tätigkeit ausübt, die nicht mehr vermögensverwaltend ist. Von einer privaten Vermögensverwaltung ist dabei nicht mehr auszugehen, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt.