BFH vom 22.12.2015 – I R 40/15, BStBl. 2016 II 537

[Vorinstanz: FG Hamburg vom 07.05.2015 – 6 K 220/14, EFG 2015, 1556]

Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechtes zu verstehen, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Das ist der originäre Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG. Zudem sind die in § 15 Abs. 3 EStG beschriebenen Betätigungsformen Gewerbebetrieb im Sinne der Norm. Im Inland betreiben wird der Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland oder auf einem in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird, § 2 Abs. 1 S. 3 GewStG.

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Nach § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrages eines inländischen Unternehmens gekürzt, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte enthält. Die Regelung hat rein deklaratorischen Charakter, da nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der Gewerbesteuer nur der im Inland betriebene Gewerbebetrieb unterliegt. Die Erfassung des Gewinns, der in einer ausländischen Betriebsstätte erzielt wird, ist strukturell ausgeschlossen.

Ob eine ausländische Betriebsstätte vorliegt, bestimmt sich in Ermangelung einer gesetzlichen Betriebsstättendefinition im Gewerbesteuerrecht, nach § 12 AO. Eine Betriebsstätte setzt daher eine feste Verbindung mit der Erdoberfläche voraus. Ein fahrendes Schiff verwirklicht diese Voraussetzung nicht, a.A. FG Köln vom 07.05.2015 – 10 K 73/13, EFG 2015, 1558. Zudem setzt der Begriff der Betriebsstätte voraus, dass dort eine eigene unternehmerische Tätigkeit ausgeübt wird, BFH vom 10.02.1988 – VIII R 159/84, BStBl. 1988 II 653. Davon kann jedoch nur ausgegangen werden, wenn das Handelsschiff selbst auf eigene Rechnung und auf eigenes Risiko ausgerüstet wurde. Wird indes ein bereits ausgerüstetes Handelsschiff weiterverpachtet ist der Vorgang mit der Betriebsverpachtung vergleichbar, die für sich genommen keine Betriebsstätte begründet, BFH vom 12.04.1978 – I R 136/77, BStBl. 1978 II 494.

Bei Unternehmen, die ausschließlich den Betrieb von eigenen oder gecharterten Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben, gelten 80 % des Gewerbeertrages als auf eine nicht im Inland belegen Betriebsstätte entfallend, § 9 Nr. 3 S. 2 GewStG.

Handelsschiffe werden im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Handelsschiffe im Wirtschaftsjahr überwiegend der Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländische Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens, oder zwischen einem ausländischen Hafen und der freien See eingesetzt werden, § 9 Nr. 3 S. 4 GewStG.

Da § 9 Nr. 3 S. 5 GewStG auf § 5a Abs. 2 S. 2 EStG verweist, umfasst die Kürzungsvorschrift auch die Vercharterung von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, wenn sie vom Vercharterer ausgerüstet worden sind. Erfasst ist damit der Fall der Weitervercharterung, wenn die Ausrüstung durch den Zweitvercharter erfolgt.

Ausdrücklich nicht erfasst ist der Fall, dass das Schiff bereits durch den Vercharterer ausgeüstet wurde. Denn ausgerüstet ist ein Schiff, wenn es betriebsbereit ist, also mit einer Mannschaft versehen ist und deswegen zu Transportleistungen eingesetzt werden kann, BFH vom 07.09.1989 – IV R 86/88, BStBl. 1990 II 433. Umgekehrt erfüllt die Bareboatcharter diese Voraussetzungen nicht, BFH vom 05.08.1976 – IV R 12/73, BStBl. 1976 II 710.