BFH vom 08.05.2025 – IV R 40/22, BStBl. 2025 III 603
[Vorinstanz: FG München vom 26.08.2022 – 2 K 1842/21, EFG 2022, 1862]
Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecke modifizierten Gewinns, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert ist.
Entsprechend dem Realsteuercharakter der Gewerbesteuer unterliegt der Gewerbesteuer lediglich die Gewinn aus der werbenden Phase des Unternehmens. Anlaufverluste sowie Aufgabe und Veräußerungsergebnisse unterliegen indes nicht der Gewerbesteuer. Zur Vermeidung von Ausgliederungsgestaltungen unterliegen nach § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG jedoch Aufgabe- und Veräußerungsergebnisse der Gewerbesteuer, wenn und soweit an einer Mitunternehmerschaft natürliche Personen nicht unmittelbar beteiligt sind. Veräußert mithin eine Kapitalgesellschaft eine mitunternehmerische Beteiligung unterliegt die Veräußerung abweichend vom Grundsatz der Besteuerung der werbenden Phase der Gewerbesteuer.
Betrifft die Veräußerung oder Aufgabe einer mitunternehmerschaftlichen Beteiligung eine mehrstufige Personengesellschaft, so entfällt das Veräußerungs- oder Aufgabeergebnis allein auf die Oberpersonengesellschaft. Es liegt ein einheitlicher Veräußerungsvorgang vor, so auch R 7.1 Abs. 3 S. 6 GewStR 2019; ebenso Drüen, in Brandis/Heuermann, GewStG, § 7 Rn. 129; Specker, in Glanegger/Güroff, GewStG (11. Aufl.) § 7 Rn. 128; Patt, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 16, Rn. 274 sowie Vorinstanz FG München vom 26.08.2022 – 2 K 1842/21, EFG 2022, 1862. Es liegt nicht die von der Gegenauffassung, Roser, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 7, Rn. 324a; Franke, Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG (3. Aufl.), § 7 Rn. 113; Bolk, Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, (5. Aufl.) Rn. 7.61 ff; Wacker, in Schmidt, EStG (44. Aufl.), § 16 Rn. 384, angenommene Notwendigkeit der Durchstockung des Veräußerungspreises vor.
Denn nach dem Wortlaut des § 7 S. 2 GewStG rechnen zum Gewerbeertrag des steuerpflichtigen Unternehmens die dort aufgeführten Beträge. Eine Aufteilung der Beträge ist im Gesetz nicht vorgesehen. Dieses Ergebnis wird auch von der Rechtsprechung des Großen Senates, BFH vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BStBl. 1991 II 691 gestützt. Die Rechtsprechung erkennt hierin an, dass eine Personengesellschaft selbst Gesellschafter und Mitunternehmer einer weiteren Mitunternehmerschaft sein können und die Mitunternehmer der Obergesellschaft nicht zugleich auch Mitunternehmer der Unterpersonengesellschaft sind. Die Veräußerung der mitunternehmerischen Beteiligung an der Obergesellschaft führt damit nicht auch zu einer Veräußerung der mittelbaren mitunternehmerischen Beteiligung an der Unterpersonengesellschaft. Nichts anderes ergibt sich aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG. Eine lediglich mittelbar mitunternehmerisch beteiligte Person wird hiernach allein in Bezug auf die Tätigkeits- und Nutzungsvergütung sowie das Sondervermögen dem unmittelbar beteiligten Unternehmer gleichgestellt.
Verfahrensrechtlich ist der Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an der Oberpersonengesellschaft im Fall einer mehrstöckigen Beteiligung allein auf Ebene der Oberpersonengesellschaft festzustellen, BFH vom 01.07.2004 – IV R 67/00, BStBl. 2010, 157.
Das gilt auch dann, wenn die Beteiligung an der Unterpersonengesellschaft oder die ihr zuzurechnenden Vermögensgegenstände als wertbildende Faktoren in den Erlös für die Veräußerung der Anteile an der Obergesellschaft eingehen, BFH vom 18.09.2007 – I R 79/06, BFH/NV 2008, 729.
Unerheblich ist auch, dass auf der Erwerberseite sehr Ergänzungsbilanzen für die Beteiligung an der Oberpersonengesellschaft und mittelbar für die Beteiligung an der Unterpersonengesellschaft aufgestellt werden können, wie die Rechtsprechung in BFH vom 01.07.2004 – IV R 67/00, BStBl. 2010 II 157 bestätigt hat.
Lediglich im Fall laufender Verluste im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG ist die Verrechnung eines Veräußerungsgewinns, der bei der Veräußerung der Beteiligung an der Oberpersonengesellschaft entsteht, mit Verlusten aus der gewerblichen Tierzucht der Unterpersonengesellschaft nach der Rechtsprechung des BFH vom 01.07.2004 – IV R 67/00, BStBl. 2010 II 157 zulässig, soweit der Veräußerungsgewinn auf die Wirtschaftsgüter der Unterpersonengesellschaft entfällt.
Der BFH überträgt diese Rechtsprechung auch nicht auf die Anwendung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 GewStG, die bei der Unterpersonengesellschaft in Betracht kommt, mit der Maßgabe, dass der bei der Veräußerung der Beteiligung an der Oberpersonengesellschaft entstehende Veräußerungsgewinn insoweit in die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 GewStG einzubeziehen ist, wie der Veräußerungsgewinn auf die Wirtschaftsgüter der Unterpersonengesellschaft entfällt.
Damit bedarf es keiner Entscheidung, ob der Gewinn aus der Veräußerung von Anlagevermögen des begünstigten Unternehmens, FG Berlin-Brandenburg vom 14.01.2025 – 8 K 8040/24 sowie FG Berlin-Brandenburg vom 11.03.2025 – 6 K 6113/23, bzw. der Beteiligung am Unternehmen selbst überhaupt von der Steuerbefreiung erfasst ist.
Die gewerbesteuerliche Belastung der stillen Reserven der Unterpersonengesellschaft, die unabhängig davon eintreten würde, ob die stillen Reserven bei der Unterpersonengesellschaft von der Gewerbesteuer befreit wäre, hat nach Ansicht des BFH ihren Ursprung in der Systematik der doppelstöckigen Personengesellschaft und bedarf keiner im Wege der Auslegung der Norm.