Kategorie: Rechtsprechung

§ 3 Nr. 20 lit. b GewStG: Privatklinik

FG Baden-Württemberg von 12.04.2011 – 3 K 526/08, EFG 2011, 1824

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG gilt die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb.

Das Gewerbesteuerrecht kennt in § 3 GewStG zahlreiche sachliche und persönliche Steuerbefreiungstatbestände. In § 3 Nr. 20 GewStG hat der Gesetzgeber Befreiungstatbestände aus dem Bereich der sozialen Sicherheit zusammengefasst, die einen Bezug vor Versorgung alter, kranker und pflegebedürftiger Personen aufweisen. Die Befreiungstatbestände beziehen sich auf Krankenhäuser, Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen sowie Einrichtungen zur ambulanten oder stationären Rehabilitation.

Nach § 30 Nr. 20 lit. b GewStG sind die Krankenhäuser im Erhebungszeitraum von der Gewerbesteuer befreit, die die Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 oder Abs. 2 AO erfüllen.

Die Regelung des § 67 AO wurde mit dem Jahresesteuergesetz 2007 mit Rückwirkung auf den 01.01.2003 an die gesetzlichen Änderungen des Sozialrechts angepasst.

Nach § 67 Abs. 1 AO ist vorausgesetzt, dass bei einem Krankenhaus in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt und mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 des Krankenhausentgeltgesetzes, § 10 der Bundespflegesatzverordnung) berechnet werden.

Soweit ein Krankenhaus keine Pflegesatzvereinbarungen mit den Sozialversicherungsträgern geschlossen hat, fällt es nicht in den Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung. Der Anwendungsbereich des § 67 Abs. 1 AO ist in diesen Fällen nicht eröffnet.

Nach § 67 Abs. 2 ist vorausgesetzt, dass bei einem Krankenhaus, dass nicht in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Absatz 1 berechnet wird. Damit scheidet eine Anwendung des § 67 Abs. 2 AO aus, wenn mehr als 60 Prozent der jährlichen Belegtage auf Patienten entfallen, die nicht nur allgemeine Krankenhausleistungen, sondern gesondert abrechenbare Leistungen, sog. Wahlleistungen (z.B. besondere Unterbringung und Chefarztbehandlung) in Anspruch nehmen.

Weitere Voraussetzung für die Anwendung des § 67 Abs. 2 AO ist, dass die Pflegesätze auf Selbstkostenbasis im Voraus kalkuliert werden, wobei die Bestimmungen der Bundespflegesatzverordnung zu berücksichtigen sind, BFH vom 26.08.2010 – V R 5/08, BFH/NV 2011, 529. Hinzutritt, dass die im Rahmen der Vorkalkulation angesetzten Selbstkosten sich dem Grund und der Höhe nach an den Vorgaben der Bundespflegesatzverordnung orientieren. Anderenfalls würde es an der Vergleichbarkeit mit den Entgelten für Krankenhäuser im Sinne des § 67 Abs. 1 AO fehlen.

Im Übrigen besteht kein Raum für eine Einbeziehung sämtlicher Kosten in die Vorauskalkulation. Die Wettbewerbsgleichheit gebietet keine Gleichbehandlung von Privatkliniken mit (nicht geförderten) Krankenhäusern im Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung, die gegenüber den Kostenträgern nicht immer einen Anspruch auf Erstattung ihrer Selbstkosten haben.

§ 30 GewStG: Zerlegung bei mehrgemeindlicher Betriebsstätte eines untertägigen Bergwerks

FG Nürnberg vom 28.10.2010 – 4 K 1962/2008, EFG 2011, 559

Nach § 28 Abs. 1 GewStG ist der Gewerbeertrag zu zerlegen, wenn im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes in mehreren Gemeinden unterhalten worden sind.

Eine Zerlegung erfolgt nach § 30 GewStG auch dann, wenn sich eine Betriebsstätte über das Gebiet mehrerer Gemeinden erstreckt (mehrgemeindliche Betriebsstätte). In diesem Fall erfolgt die Zerlegung nach der Lage der örtlichen Verhältnisse unter Berücksichtigung der durch das Vorhandensein der Betriebsstätte erwachsenden Gemeindelasten.

Der Begriff der Betriebsstätte ist im Gewerbesteuerrecht nicht definiert. Daher kann auf die allgemeine Definition des § 12 AO zurückgegriffen werden. Betriebsstätte ist nach § 12 S. 1 AO eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Diese Voraussetzungen sind erfüllt, wenn eine feste Beziehung zur Erdoberfläche vorliegt, die von gewisser Dauer ist über die das Unternehmen nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat und diese für die Tätigkeit des Unternehmen dienend ist, BFH vom 16.12.2009 – I R 56/09, DStR 2010, 481.

Allerdings ist eine der unmittelbar der Erschließung dienende Werksstraße stets Teil einer einheitlichen Betriebsstätte, BFH vom 20.04.1999 – VIII R 13/97, BStBl. 1999 II 542. Insoweit ist es nicht notwendig, dass die Werksstraße die Voraussetzungen einer Betriebsstätte erfüllt. Es bedarf damit keiner Auseinandersetzung, ob die jeweils gesonderte Erfüllung der Voraussetzungen der Betriebsstätte in den jeweiligen Gemeinden erforderlich ist. Vgl. für den Lagerraum von Werkzeugen BFH vom 19.06.1963 – I B 352/60, HFR 1963, 459; für den Parkplatz von Lastkraftfahrzeugen BFH vom 18.03.2009 – III R 2/06, BFH/NV 2009, 1457; für Lärmmessstationen von Verkehrsflughäfen BFH vom 16.12.2009 – I R 56/08, DStR 2010, 481.

Zur Zeit nicht mehr genutztes Betriebsvermögen dient wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung nicht (mehr) dem Betriebsvorgang des Unternehmens und kann damit keine Betriebsstätte begründen. Das ergibt sich aus der Rechtsprechung des BFH vom 18.04.1951 – I B 34/50 U, BStBl. 1951 III 124 betreffend einer komplett stillgelegten Flächen zum Abladen von Schrott und Trümmern sowie des BFH vom 26.11.1957 – I B 218/56 U, BStBl. 1959 III 261 betreffend einer Fläche zum Lagern von Schlacke aus einem Kesselhaus, von Bauschutt und Kesselasche.

Anders verhält es sich jedoch mit der Abraumlagerstelle eines Bergbauunternehmens. Die Lagerung des Abraumes ist Teil der Betriebstätigkeit, FG Düsseldorf vom 11.03.1970 – II 520/66, EFG 1970, 460, denn der Abraum wird für die spätere Verfüllung nach der Ausbeutung der Lagerstätte wieder benötigt. Ggfs. erfolgt auch eine Aufarbeitung des Abraums zur vollständigen Ausbeutung. In diesem Fall ist allerdings auch § 12 S. 2 Nr. 7 AO verwirklicht, wonach eine Betriebsstätte insbesondere Bergwerke sind. Zu diesen zählen auch die Abbraumhalden und alle sonstigen betrieblichen Einrichtungen des Bergwerkes. In diesem Zusammenhang ist der Zerlegungsausschluss des § 28 Abs. 2 Nr. 3 GewStG zu beachten, wonach Gemeinden von der Zerlegung ausgeschlossen sind in deren Gemeindegebiet Bergwerkunternehmen keine oberirdischen Anlagen haben, in welchen eine gewerbliche Aktivität entfaltet wird.

Eine mehrgemeindliche Betriebsstätte liegt vor, wenn ein räumlicher, betrieblicher Zusammenhang zwischen den Betriebsanlagen, Geschäftseinrichtungen oder Teilen von ihnen besteht, die in verschiedenen Gemeinden belegen sind. Voraussetzung für die Annahme einer mehrgemeindlichen Betriebsstätte ist ferner, dass die innerhalb eines Gemeindegebietes jeweils die Voraussetzungen einer Betriebsstätte erfüllt sind. [Schlussfolgerung: Eine mehrgemeindliche Betriebsstätte lässt sich daher als Mehrzahl von Betriebsstätten beschreiben zwischen denen ein Zusammenhang besteht, der eine zusammenfassende Betrachtung gebietet.] Soweit die Rechtsprechung es in der Vergangenheit hat ausreichen lassen, dass insgesamt eine Betriebsstätte gegeben war und in verschiedenen Gemeinden zwar Betriebsvermögen vorhanden war, dieses aber separat betrachtet, die Voraussetzungen an eine Betriebsstätte nicht erfüllt hat, ist diese Rechtsprechung überholt. Nach Ansicht des FG ist jedoch der Ausschluss von Gemeinden nicht sachgerecht, wenn Betriebsanlagen innerhalb eines Betriebsgeländes ohne Orientierung an den Gemeindegrenzen errichtet werden und es gewissermaßen zufällig ist, ob innerhalb eines Gemeindegebietes die Voraussetzungen einer Betriebsstätte erfüllt sind.

Vgl. zu einer Ölpipeline BFH vom 12.10.1977 – I R 226/75, BStBl. 1979 II 111; zu einem Stromleitungsnetz BFH vom 28.10.1987 – I R 275/83, BStBl. 1988 II 292; zu Mülltonnenstellplätzen eines Abfallentsorgungsunternehmens BFH vom 09.03.1988 – VIII R 270/81, BFH/NV 1988, 735; zum Kehrbezirk eines Schornsteinfegers BFH vom 13.09.2000 – X R 174/96, BStBl. 2001 II 734.

Liegen die Voraussetzungen einer mehrgemeindlichen Betriebsstätte vor, steht die Auswahl des Zerlegungsmaßstabs nicht im Ermessen der Behörde, BFH vom 18.12.1986 – I B 31/86, BFH/NV 1987, 394. Der Zerlegungsmaßstab kann neben dem Verhältnis der Betriebsanlagen und dem Verhältnis des Faktors Wohnen der Arbeitnehmer, BFH vom 28.10.1987 – I R 275/83, BStBl. 1988 II 292, auch weitere Faktoren berücksichtigen, RFH vom 28.02.1939 – I 473/38, RFHE 1939, 1056, soweit diese direkte Auswirkungen auf den Haushalt der Gemeinde haben, BFH vom 04.04.2007 – I R 23/06, BStBl. 2007 II 836.

Eine notwendige Beiladung des steuerschuldenden Unternehmens ist nicht gegeben, wenn streitgegenständlich die Zerlegung zwischen zwei oder mehreren Gemeinden mit identischen Hebesätzen ist, BFH vom 20.04.1999 – VIII R 13/97, BStBl. 1999 II 542.

§ 33 Abs. 1 GewStG: unbilliges Ergebnis der Zerlegung wegen Lasten, die durch gewerbliche Abnehmer des steuerpflichtigen Unternehmens verursacht werden

FG Saarland vom 22.08.2008 – 1 K 1213/04, NWB UAAAC-96670

Der Gewerbesteuermessbetrag unterliegt der Zerlegung nach §§ 28ff. GewStG, wenn die steuerpflichtige Person innerhalb des Erhebungszeitraumes in mehreren Gemeinde Betriebsstätten unterhält, § 28 Abs. 1 S. 1 GewStG. Vorbehaltlich des § 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG erfolgt die Zerlegung nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne. Führt die Zerlegung nach Arbeitslöhnen zu einem offenbar unbilligen Ergebnis, ist die Zerlegung nach einem Maßstab durchzuführen, der die tatsächlichen Verhältnisse besser berücksichtigt, § 33 Abs. 1 S. 1 GewStG.

Die Zerlegung ist also nur dann durchzuführen, wenn die steuerpflichtige Person zumindest über zwei Betriebsstätten verfügt. Das Zerlegungsrecht enthält keine eigenständige Definition der Betriebsstätte. Es kann daher auf den Begriff der Betriebsstätte nach § 12 AO zurückgegriffen werden. Damit unterhält jedes Unternehmen am Ort der Geschäftsleitung eine Betriebsstätte, § 12 S. 2 Nr. 1 AO. Ort der Geschäftsleitung ist der Ort, an dem sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung nach § 10 AO befindet. Das ist der Ort an dem sich die Geschäftsführung im engeren Sinne befindet, BFH vom 07.12.1994 – 1 K 1/93, BStBl. 1995 II 175. Diese ist auf die laufende Geschäftsführung gerichtet. Sie umfasst die tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen Handlungen, die der gewöhnliche Geschäftsbetrieb der Gesellschaft mit sich bringt, und solche organisatorischen Maßnahmen, die zur gewöhnlichen Verwaltung der Gesellschaft gehören „Tagesgeschäfte“, BFH vom 15.10.1997 – I R 76/95, BFH/NV 1998, 434.

Betriebsstätte ist darüber hinaus jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient, § 12 S. 1 AO. Diese Voraussetzungen erfüllt auch eine Brunnenanlage mit Brunnenschacht, Pumpe und abzweigender Rohranlage.

Im Fall des Auseinanderfallens von Geschäftsleitungsbetriebsstätte und fester Geschäftseinrichtung sind die Voraussetzungen mehrerer Betriebsstätten erfüllt. Die Zerlegung ist in diesem Fall nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne, die bei den Betriebsstätten beschäftigten Arbeitnehmer der einzelnen Gemeinden gezahlt werden vorzunehmen. Das kann dazu führen, dass lediglich der Geschäftsleitungsbetriebsstätte ein Zerlegungsanteil zufällt, wenn in der anderen Betriebsstätte keine Arbeitsnehmer zugeordnet sind, an die Arbeitslöhne gezahlt werden.

Unter den Voraussetzungen des § 33 Abs. 1 GewStG ist hingegen nach einem Maßstab zu zerlegen, der die tatsächlichen Verhältnisse besser berücksichtigt. Voraussetzung ist, dass die Zerlegung nach den §§ 28 bis 31 GewStG zu einem offenbar unbilligen Ergebnis führt. Da die Zerlegung nach Arbeitslöhnen einem groben Maßstab folgt, ist die Ausnahmevorschrift des § 33 Abs. 1 S. 1 GewStG eng auszulegen. Dabei ist der Maßstab für die Prüfung des offenbar unbilligen Ergebnisses der gesetzlich verfolgte Zweck der Zerlegung. Dieser liegt darin den Gemeinden, die die Lasten der betrieblichen Tätigkeit des steuerpflichtigen Unternehmens in ihrem Gebiet zu tragen haben, einen Anteil am Gewerbesteueraufkommen zukommen zu lassen (Äquivalenzprinzip). Der Gesetzgeber sieht die Belastung der Gemeinden dabei in den Arbeitnehmerfolgekosten. Zu den Arbeitnehmerfolgekosten rechnen diejenigen für den Bau von Straßen, Schulen, Krankenhäusern, Altenheimen usw., die durch die innerhalb des Gemeindegebietes wohnenden Arbeitnehmerinnern und Arbeitnehmer. Eine Unbilligkeit kann daher vorliegen, wenn durch das Vorhandensein einer Betriebsstätte keine mit der Ansässigkeit von Arbeitnehmern verbundenen Folgekosten, aber Lasten anderer Art hervorgerufen werde, die im Rahmen der Zerlegung nicht berücksichtigt werden. Diese Lasten müssen einerseits jedoch ins Gewicht fallen und andererseits atypisch sein, BFH vom 26.08.1987 – I R 376/83, BStBl. 1988 II 201. Lasten dieser Art liegen jedoch nicht vor, wenn die produzierten Güter durch den einzigen Abnehmer im Gemeindegebiet verbraucht werden und im Rahmen der Geschäftstätigkeit des abnehmenden Betriebes erhebliche Belastungen der Gemeinde hervorgerufen werden.

Videowand: Abgrenzung Werkvertrag (§ 631 BGB), Dienstvertrag und Mietvertrag

BGH vom 26.03.2008 – X ZR 70/06, NJW-RR 2008, 1155

Maßgeblich für die Einordnung des Vertragstyps ist die rechtliche Qualifikation der vertraglich geschuldeten Hauptleistungspflichten. Unerheblich ist die konkrete Bezeichnung der Leistung im Vertrag.

Ob eine vertragliche Vereinbarung dem Dienstvertrags- oder dem Werksvertragsrecht unterfällt, bestimmt danach, ob eine Dienstleistung als solche oder ob das Arbeitsgebnis, also der Arbeitserfolg, geschuldet wird. Darüber hinaus unterliegt ein Vertrag dem Mietvertragsrecht, wenn er auf die Gewährung des Gebrauchs einer Sache gerichtet ist.

Die Verpflichtung zur Präsentation von Werbespots auf einer Videotafel unterliegt dem Werkvertragsrecht, BGH vom 19.06.1984 – X ZR 93/83, NJW-RR 1984, 2406. Denn die Videowand wird nicht zeitweise überlassen und es wird auch nicht lediglich eine Arbeitsleistung geschuldet. Die Verpflichtung der leistenden Person ist auf den Präsentationserfolg gerichtet.

§ 7 S. 3 GewStG, §5a Abs. 4 S. 3 EStG: Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages bei Verkauf des einzigen Schiffes unter Aufgabe des Betriebes

BFH vom 13.12.2007 – IV R 92/05, BStBl. 2008 II 583

§ 8 Nr. 1 lit. a GewStG: Avalgebühren

BFH vom 29.03.2007 – IV R 55/05, BStBl. 2007 II 655

[Vorinstanz: FG München vom 01.09.2005 – 8 K 3510/03, EFG 2006, 65]

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecke modifizierten Gewinns, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert ist.

Nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG unterliegen Entgelte für Schulden der Hinzurechnung, soweit die Beträge bei der Ermittlung des Gewinns absetzt worden sind.

Entgelt für Schulden ist die Gegenleistungen für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital, BFH vom 10.07.1996 – I R 12/96, BStBl. 1997 II 253. Das sind in erster Linie die laufenden Zinsen im Rechtssinne nach §§ 246, 248 Abs. 1 BGB. Darüber hinaus erfasst der Begriff des Entgeltes noch andere Leistungen, die der Kreditnehmer für die Nutzung des Fremdkapitals an den Kreditnehmer zu erbringen hat. Denn mit dem Erhebungszeitraum 1991 hat der Gesetzgeber den zuvor verwendeten Begriff der Zinsen durch den Begriff des Entgeltes ersetzt und damit nach dem Willen des Gesetzgebers auch gewinnabhängige Vergütungen für die Nutzung von Fremdkapital der Hinzurechnung unterworfen. Denn der Zinsbegriff erlaubte eine Hinzurechnung gewinnabhängiger Vergütungen nicht, BFH vom 08.03.1984 – I R 31/80, BStBl. 1984 II 623. Zudem sollten auch solche Vergütungen in die Hinzurechnung einbezogen werden, die Zinscharakter haben, BT-DrS 11/2157, 175.

Nach diesen Maßstäben wird eine Avalprovision jedoch nicht für die Zurverfügungstellung eines Darlehens gezahlt, RFH vom 21.02.1939 – I 464/38, RStBl. 1939, 711. Die Avalprovision wird vielmehr für die Gewährung des Avalkredites gezahlt.

Avalkredit und Darlehen stellen auch keine Einheit dar, die eine Zusammenfassung rechtfertigt. Zwar ist des denkbar mehrere Schuldverhältnisse zusammenzufassen, wenn diese wirtschaftlich zusammenhängen und es des Zweck des § 8 Nr. 1 lit. a GewStG widersprechen würde, die Zusammenfassung unberücksichtigt zu lassen, BFH vom 19.02.1991 – I R 127/86, BStBl. 1991 II 765. Dabei ist als Zweck zu berücksichtigen, dass die Hinzurechnung die Besteuerung der objektiven Ertragskraft des Gewerbebetriebes herzustellen sucht. Im Einzelfall ist es daher möglich auf Verbindlichkeiten gegenüber unterschiedlichen Gläubigern zusammenzufassen, wenn gerade – so noch die tatbestandlichen Voraussetzungen der Dauerschuldzinsen in § 8 Nr. 1 GewStG a.F. – die Verknüpfung die längerfristige Nutzung von Kreditmitteln sichert, BFH vom 04.06.2013 – I R 89/02, BStBl. 2004 II 517. Eine Zusammenfassung strukturell unterschiedlicher Rechtsgründe ist jedoch nicht vorgesehen, BFH vom 20.06.1990 – I R 127/86, BStBl. 1990 II 915. Damit ist die Zusammenfassung eines Kredites, der auf Rückzahlung der Darlehensmittel gerichtet ist mit einem Avalkredit, der im Kern eine Bürgschaft darstellt, nicht möglich.