Kategorie: § 02 Abs. 5 GewStG – Steuerpflicht – sachlich

§ 8 Nr. 1 lit. a GewStG: Ausgleichszahlungen im Rahmen einer Zinsswap-Vereinbarung

BFH vom 10.04.2025 – VI R 11/22

[Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz vom 18.08.2021 – 1 K 1410/19]

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecke modifizierten Gewinns, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert ist.

Der Hinzurechnung nach § 8 GewStG unterliegen die in § 8 GewStG genannten Beträge, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.

Bei Personenunternehmen können Ausgleichszahlungen im Rahmen eines Zinsswaps als Betriebsausgaben abgesetzt werden, soweit mit dem Zinsswap betriebliches Zinsrisiko abgesichert werden soll. Das setzt eine hinreichend enge Verknüpfung des betrieblichen Darlehens mit dem zinssichernden Swap-Geschäft voraus. Das setzt unter anderem voraus, dass die steuerpflichtige Person das Swap-Geschäft von vorneherein als betriebliches Geschäft behandelt und die Ausgleichszahlung als betrieblichen Aufwand verbucht. Dem liegt zu Grunde, dass eine betriebliche Veranlassung gegeben ist, wenn die Aufwendungen mit einer Einkunftserzielung objektiv zusammenhängt und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, BFH vom 14.07.2020 – VIII R 28/17, BStBl. 2021 II 14. Für die betriebliche Veranlassung genügt der allgemeine Zusammenhang mit dem Betrieb durch die Schaffung günstiger Rahmenbedingungen, BFH vom 18.09.1984 – VIII R 324/82, BStBl. 1985 II 92. Das Fehlen der Üblichkeit, der Erforderlichkeit und der Zweckmäßigkeit einer Aufwendung kann allerdings ein Anzeichen dafür sein, dass die Aufwendungen aus außerbetrieblichen Erwägungen getätigt wurden, BFH vom 19.08.2015 – X R 30/12, BFH/NV 2016, 203. Die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen ist nach § 4 Abs. 4 EStG daher gegeben, wenn die Zinsen für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört, BFH vom 08.12.1997 – GrS 1-2/95, BStBl. 1998 II 193.

Der Begriff Schuldzinsen im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG ist dabei nicht in einem zivilrechtlichen (engen) Sinne zu verstehen, sondern wirtschaftlich – und somit weit – auszulegen. Schuldzinsen sind danach alle Leistungen in Geld oder Geldeswert, die ein Schuldner für die Überlassung (Nutzung) von Kapital an den Gläubiger zu erbringen hat, und darüber hinaus alle Aufwendungen zur Erlangung oder Sicherung eines Kreditzinses, das heißt Kosten, die bei wirtschaftlicher Betrachtung des Vorgangs als Vergütung für die Überlassung von Kapital angesehen werden können, BFH vom 31.08.2022 – X R 15/21, BStBl. 2023 II 116.

Daher können auch laufende Zahlungen im Rahmen eines Zinsswaps als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sein. Denn ein Zinsswap dient dazu, die sich aus schwankenden Zinsssätzen ergebenden Risiken zu optimiere, und damit letztlich der Zinssicherung. Vereinbaren die Parteien für eine festgelegte Laufzeit den Austausch der Zinszahlungsverpflichtung auf einen gleich hohen Kapitalbetrag, werden lediglich die Zinserträge und der Zinsaufwand gegeneinander getauscht, wobei umstritten ist, ob es einer Identität der Vertragspartner bedarf. Abgesichert wird durch den Zinsswap im Fall der variablen Verzinsung eines in Bezug genommenen Darlehens das Risiko der Zinsänderung, BFH vom 16.11.2023 – III R 27/21, BStBl. 2024 II 292. Daher kann sich der an den Darlehenszinsen haftende betriebliche Veranlassungszusammenhang auf die laufenden Zahlungen im Rahmen eines Zinsswaps erstrecken soweit mit diesem ein betriebliches Zinsänderungsrisiko abgesichert werden soll, BFH vom 20.06.2023 – IX R 15/21, BStBl. 2023 II 1103. Da Zinsswapvereinbarung und Darlehensvereinbarung grundsätzlich eigenständig nebeneinanderstehen, setzt der Betriebsausgabenabzug von laufenden Zahlungen im Rahmen des Zinsswaps jedoch voraus, dass der Betriebskredit einerseits und zinssicherndes Swap-Geschäft andererseits hinreichend miteinander verknüpft sind. Nur dann setzt sich der betriebliche Veranlassungszusammenhang der Darlehenszinsen an den Differenzausgleich fort, BFH vom 20.06.2023 – IX R 15/21, BStBl. 2023 II 1103.

Hiervon ist insbesondere auszugehen, wenn beide Verträge zeitgleich abgeschlossen werden, inhaltlich aufeinander bezogen und durch die nämliche Zweckbestimmung miteinander verknüpft sind sowie der in dem Swap-Vertrag festgelegte Bezugsanfangsbetrag fortlaufend den (sich laufend reduzierenden) Restschuldbeträgen des Darlehens entspricht, FG Köln vom 30.01.2019 – 7 K 2736/17. Fallen beide Geschäfte zeitlich auseinander, kann der Veranlassungszusammenhang dennoch vorliegen, wenn die Geschäfte inhaltlich aufeinander abgestimmt sind, BGH vom 12.03.2019 – XI R 38/17 oder zumindest auf einem einheitlichen Finanzierungskonzept gründen, FG Münster vom 20.02.2019 – 7 K 1746/16 F. Ein fehlender zeitlicher Zusammenhang muss nicht zwingend durch einen enge(re)n unmittelbaren wirtschaftlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang kompensiert werden. Das gilt auch bei einem Forward-Swap, der das bestehende Zinsniveau für ein späteres Darlehen absichern soll, OLG Düsseldorf vom 15.01.2015 – I-6 U 48/14. In diesem Fall muss (Forward-)Swap Geschäft belastbar auf einem einheitlichen Finanzierungskonzept gründen, denn die wirtschaftliche Ausgangslage kann sich zwischen Abschluss des Swap-Geschäftes und dem Eingehen des Darlehens unter anderem im Hinblick auf den dann erforderlichen Finanzierungsbedarf ändern.

Neben der objektiven Verknüpfung von Darlehen und Swap-Geschäft verlangt der Betriebsausgabenabzug von dahingehenden Differenzausgleichszahlungen weiter, dass das Swap-Geschäft von vorneherein als betriebliches Geschäft behandelt wird, BFH vom 23.09.2009 – IV R 14/07, BStBl. 2010 II 227. Das setzt voraus, dass die steuerpflichtige Person die laufenden Zahlungen zeitnah in der laufenden Buchhaltung als betrieblichen Aufwand bzw. Ertrag abbildet. Eine Abbildung im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten ist nicht ausreichend. Das gilt insbesondere bei Forward-Geschäften. Fehlt es an einer zeitnahen Abbildung in der laufenden Buchhaltung, liegt ein betriebsfremdes spekulatives Termingeschäft vor.

Entgelte für Schulden unterliegen nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG der Hinzurechnung. Die Finanzverwaltung versteht unter Entgelten für Schulden die Gegenleistung für die eigentliche Nutzung von Fremdkapital, R 8.1 Abs. 1 S. 1 GewStR 2009. Entsprechend tradierter Rechtsprechung ist das im Einzelfall nach wirtschaftlicher Betrachtung zu beurteilen, RFH vom 13.09.1939 – I 275/38, RStBl. 1938, 1138. Damit sind sowohl der Zins im engeren Sinn, die Gebühr für die Gewährung eines Darlehens sowie laufende Gebühren des Darlehens erfasst. Nicht der Hinzurechnung unterliegen Entgelte aus anderen Gründen, als der Überlassung von Fremdkapital. [Im Rahmen der Überschusseinkünfte fallen indes sämtliche Aufwendungen zur Erlangung oder Sicherung eines Kredites unter den Begriff Schuldzinsen, BFH vom 06.12.2021 – IX R 8/21, BFH/NV 2022, 713. Davon unterscheidet sich das Verständnis des Entgeltbegriffes der Rechtsprechung in BFH vom 16.11.2023 – III R 27/21, BStBl. 2024 II 292.] Ausnahmsweise könnten diese Entgelte der Hinzurechnung unterliegen, wenn sich Nutzungsüberlassung und anderer Grund als wirtschaftliche Einheit zeigen. Eine solche Zusammenfassung ist möglich, wenn in sachlicher, zeitlicher und personeller Hinsicht eine enge Verflechtung vorliegt. Diese Voraussetzungen sind dann erfüllt, wenn beide Geschäfte hinsichtlich der Beträge und Laufzeiten, sowie der Zeitpunkt des Vertragsschlusses und die vertragsschließenden Personen kongruent sind und die Fälligkeitstermine aufeinander abgestimmt sind, so auch BFH vom 20.06.2023 – IX R 15/21, BStBl. 2023 II 1103.

§ 14 GewStG: abgekürzter Erhebungszeitraum – Anknüpfung an die sachliche Steuerpflicht

BFH vom 19.12.2019 – IV R 8/17, BStBl. 2020 II 401

[Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 18.05.2017 – 1 K 3691/15, EFG 2017, 1183]

Der Steuermessbetrag ist nach § 14 S. 1 GewStG für den Erhebungszeitraum festzustellen. Erhebungszeitraum ist nach § 14 S. 2 GewStG das Kalenderjahr. Besteht die sachliche Gewerebsteuerpflicht nicht während des gesamten Kalenderjahres, tritt an die Stelle des Kalenderjahres der Zeitraum der sachlichen Steuerpflicht, § 14 S. 3 GewStG (abgekürzter Erhebungszeitraum).

Die sachliche Steuerpflicht knüpft an den Steuergegenstand gemäß § 2 GewStG an. Steuergegenstand ist der stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG. Gewerbebetrieb sind das originär gewerbliche Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG sowie die fiktiven Gewerbebetriebe im Sinne des § 15 Abs. 3 EStG, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG.

Das gewerbliche Unternehmen umfasst nicht nur die Gesamtheit der sachlichen Grundlagen des Betriebes und die mit ihnen ausgeübte Tätigkeit, sondern auch deren Beziehung zu dem oder den Unternehmen des Betriebes, BFH vom 03.04.2008 – IV R 54/04, BStBl. 2008 II 742. Hieraus folgt, dass die Steuerpflicht nach § 14 S. 3 GewStG nicht an die persönliche Steuerpflicht, sondern ausschließlich an die sachliche Steuerpflicht (=Steuerschuldnerschaft) anknüpft, BFH vom 25.04.2018 – IV R 8/16, BStBl. 2018 II 484. Diese ist zugleich Ausdruck der Steuerschuldnerschaft.

Der Fortbestand der Unternehmensidentität ist unter wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung zu prüfen, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441.

Prüfungskriterien sind insbesondere

  • die Art der Betätigung,
  • der Kunden- und Lieferantenkreis,
  • die Arbeitnehmerschaft,
  • die Geschäftsleitung,
  • die Betriebsstätte und
  • die Zusammensetzung des Anlagevermögens.

Das gilt auch für Mitunternehmerschaften, bei denen die einzelnen Mitunternehmer Träger des Verlustabzuges sind. Denn die Gesamtheit der Mitunternehmer üben die gewerbliche Tätigkeit aus.

Die sachliche Steuerpflicht findet ein Ende, wenn der Betrieb eingestellt wird, BFH vom 04.05.2017 – IV R 2/14, BStBl. 2017 II 1138. Das ist insbesondere der Fall, wenn der Unternehmensgegenstand eines operativ tätigen Unternehmens zum Vermietungs- und Verpachtungsunternehmen wechselt. In diesem Fall endet die sachliche Steuerpflicht des operativen Unternehmens und ein beginnt eine neue sachliche Steuerpflicht des fortbestehenden Unternehmens.

In der Vergangenheit hatte der Senat entschieden, dass eine Betriebsaufgabe regelmäßig zu verneinen sei wenn wesentliche Betriebsgrundlagen, insbesondere Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven in einem neuen, weitergeführten Betrieb überführt werden, so noch BFH vom 03.04.2014 – IV R 12/10, BStBl. 2014 II 1000. Das hatte zur Folge, dass bei Überführung wesentlicher Betriebsgrundlage in die neue Tätigkeit, die sachlich Steuerpflicht der bisherigen Tätigkeit sich in der neu ausgeübten Tätigkeit fortsetzte. An dieser Rechtsprechung hält der Senat nicht mehr fest. Nach neuerem Verständnis ist die Überführung von wesentlichen Betriebsgrundlagen – vor allem wenn sich die Wesentlichkeit aus den in ihnen ruhenden stillen Reserven ergibt – nicht mehr allein tragend um eine Betriebsfortführung und damit eine fortbestehende sachliche Steuerpflicht anzunehmen. Maßgeblich ist nach neuerer Rechtsprechung der Vergleich der bisherigen mit der neuen Tätigkeit unter Berücksichtigung der zur Unternehmensidentität im Sinne des § 10a GewStG entwickelten Kriterien, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441.

Ob die Voraussetzungen der Einstellung des bisherigen Betriebes und der Neubegründung eines Betriebes gegeben sind, bestimmt sich danach, ob bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsanschauung ein einheitlich fortbestehender Betrieb gegeben ist, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441.

Daher scheidet ein Fortbestand der Unternehmensidentität aus, wenn die unternehmerische Betätigung von einer operativen Tätigkeit zu einer reinen Verpachtungstätigkeit wechselt. Das gilt nach Ansicht des Senates auch dann, wenn in Folge des Wechsels von der operativen Tätigkeit zur Verpachtungstätigkeit eine Betriebsaufspaltung entsteht und das Verpachtungsunternehmen aus diesem Grund weiterhin originär gewerbliche Einkünfte bezieht und wegen der Merkmalszurechnung ggfs. sogar die identische Tätigkeit fortführt. Dem liegt zu Grunde, dass zuvor die operative Tätigkeit eingestellt wurde, BFH vom 30.10.2019 – IV R 59/16, BStBl. 2020 II 147.

Liegen die Voraussetzungen für die Fortführung des bisherigen Betriebes nicht vor, besteht auch die Unternehmensidentität nicht fort.

Mit dem Wegfall der Unternehmensidentität scheidet auch die Verrechnung eines Verlustvortrages mit einem positiven Gewerbeertrag des neuen Betriebes aus. Umgekehrt wäre eine Verlust, den der neue Betrieb erwirtschaftet, für den neuen Gewerbebetrieb auf den 31.12. des Verlustentstehungsjahres nach § 10a S. 6 GewStG gesondert festzustellen.

Die sachliche Steuerpflicht endet nach § 2 Abs. 5 GewStG, wenn der bisherige Unternehmen sein Unternehmen im Ganzen auf einen anderen Unternehmer überträgt. Das Gesetz fingiert insoweit eine Einstellung des Gewerbebetriebes durch den bisherigen Unternehmen.

Bei Mitunternehmerschaften führt ein partieller Wechsel im Bestand der Mitunternehmer nicht zu einem Unternehmerwechsel im Sinne des § 2 Abs. 5 GewStG, BFH vom 26.06.1996 – VIII R 41/95, BStBl. 1997 II 179. Ein solcher Fall liegt auch dann vor, wenn sämtliche Kommanditanteile zeitgleich auf einen oder mehrere Erwerber übertragen werden, ohne dass die Person des Komplementärs ausscheidet. Denn die Komplementärin ist stets Mitunternehmerin einer Personengesellschaft, das Risiko der Haftungsinanspruchnahme für Verluste zu tragen hat, BFH vom 03.02.2010 – IV R 26/07, BStBl. 2010 II 751.

Das Ende der sachlichen Steuerpflicht führt nach § 14 S. 3 GewStG zu einem Ende des Erhebungszeitraums.

Zu einem Unternehmerwechsel kommt es nur, wenn sämtliche Mitunternehmer, also auch die Komplementärin, aus der das Unternehmen fortführenden Personengesellschaft zeitgleich ausscheiden, BFH vom 26.06.1996 – VIII R 41/95, BStBl. 1997 II 179.

§ 10a GewStG: Verlustverrechnung im Erhebungszeitraum des Ausscheidens einer mitunternehmerisch verbundenen Person

FG Baden-Württemberg vom 18.05.2017 – 1 K 3691/15, DStRE 2018, 922

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Maßgebend ist der Gewerbeertrag, der in dem Erhebungszeitraum bezogen worden ist, für den der Steuermessbetrag festgesetzt wird, § 10 Abs. 1 GewStG.

Der Steuermessbetrag ist nach § 14 S. 1 GewStG für den Erhebungszeitraum festzustellen. Erhebungszeitraum ist nach § 14 S. 2 GewStG das Kalenderjahr. Besteht die sachliche Gewerebsteuerpflicht nicht während des gesamten Kalenderjahres, tritt an die Stelle des Kalenderjahres der Zeitraum der sachlichen Steuerpflicht, § 14 S. 3 GewStG (abgekürzter Erhebungszeitraum).

Die sachliche Steuerpflicht einer Mitunternehmerschaft endet fiktiv nach § 2 Abs. 5 S. 1 GewStG, wenn der Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht, obwohl das Unternehmen selbst unverändert fortgeführt wird. Diese Voraussetzungen sind auch dann erfüllt, wenn sämtliche Mitunternehmer einer Mitunternehmerschaft aus dieser ausscheiden. Nicht ausreichend ist es, wenn nur die am Gewinn und Verlust sowie am Vermögen der Gesellschaft beteiligten Personen aus dieser ausscheiden und die nicht am Gewinn und Verlust sowie am Vermögen beteiligte Komplementärin weiterhin Gesellschafterin bleibt. Ebenso nicht ausreichend ist es, wenn die Auswechselung der mitunternehmerisch beteiligten Personen nicht in einem Zug erfolgt.

Davon unabhängig ist für Zwecke der Verlustverrechnung zu beachten, dass die einzelnen mitunternehmerisch verbundenen Personen Träger des Verlust sind und deren jeweiliges Ausscheiden zum anteiligen Unterlagen des auf sie entfallenden Verlustes führt.

Nach § 10a S. 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag bis zu einem Betrag von Eur 1 Mio. um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Emittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Die Berücksichtigung setzt voraus, dass die Fehlbeträge nach § 10a S. 6 GewStG gesondert festgestellt wurden. Bei Mitunternehmerschaften ist der sich insgesamt ergebende Fehlbetrag den Mitunternehmern entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen, § 10a S. 4 GewStG. Im Erhebungszeitraum des Abzuges von Fehlbeträgen ist der sich insgesamt ergebende Gewerbeertrag den mitunternehmerisch verbundenen Personen für Zwecke der Berechnung der Berechnung des Abzuges entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen. Das gilt auch für den Höchstbetrag von EUR 1 Mio. nach S. 1.

Im Jahr des Ausscheidens einer mitunternehmerisch verbundenen Person ist der Höchstbetrag zudem zeitanteilig aufzuteilen.

Im Jahr des Ausscheidens einer mitunternehmerisch verbundenen Person sind positive Gewerbeerträge zunächst mit etwaigen negativen Gewerbeerträgen, die nach dem Ausscheiden der mitunternehmerisch verbundenen Person im Erhebungszeitraum entstanden sind, zu verrechnen.

Bei einer Mitunternehmerschaft ist der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende Fehlbetrag den Mitunternehmern entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen. 5Für den Abzug der den Mitunternehmern zugerechneten Fehlbeträge nach Maßgabe der Sätze 1 und 2 ist der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende maßgebende Gewerbeertrag sowie der Höchstbetrag nach Satz 1 den Mitunternehmern entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag für das Abzugsjahr ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.