Kategorie: § 03 Nr. 20 lit. b GewStG

§ 7 S. 1 GewStG: Zurechnung des Gewinns aus Anteilsveräußerung bei doppelstöckingen Personengesellschaften

BFH vom 08.05.2025 – IV R 40/22, BStBl. 2025 III 603

[Vorinstanz: FG München vom 26.08.2022 – 2 K 1842/21, EFG 2022, 1862]

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecke modifizierten Gewinns, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert ist.

Entsprechend dem Realsteuercharakter der Gewerbesteuer unterliegt der Gewerbesteuer lediglich die Gewinn aus der werbenden Phase des Unternehmens. Anlaufverluste sowie Aufgabe und Veräußerungsergebnisse unterliegen indes nicht der Gewerbesteuer. Zur Vermeidung von Ausgliederungsgestaltungen unterliegen nach § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG jedoch Aufgabe- und Veräußerungsergebnisse der Gewerbesteuer, wenn und soweit an einer Mitunternehmerschaft natürliche Personen nicht unmittelbar beteiligt sind. Veräußert mithin eine Kapitalgesellschaft eine mitunternehmerische Beteiligung unterliegt die Veräußerung abweichend vom Grundsatz der Besteuerung der werbenden Phase der Gewerbesteuer.

Betrifft die Veräußerung oder Aufgabe einer mitunternehmerschaftlichen Beteiligung eine mehrstufige Personengesellschaft, so entfällt das Veräußerungs- oder Aufgabeergebnis allein auf die Oberpersonengesellschaft. Es liegt ein einheitlicher Veräußerungsvorgang vor, so auch R 7.1 Abs. 3 S. 6 GewStR 2019; ebenso Drüen, in Brandis/Heuermann, GewStG, § 7 Rn. 129; Specker, in Glanegger/Güroff, GewStG (11. Aufl.) § 7 Rn. 128; Patt, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 16, Rn. 274 sowie Vorinstanz FG München vom 26.08.2022 – 2 K 1842/21, EFG 2022, 1862. Es liegt nicht die von der Gegenauffassung, Roser, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 7, Rn. 324a; Franke, Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG (3. Aufl.), § 7 Rn. 113; Bolk, Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, (5. Aufl.) Rn. 7.61 ff; Wacker, in Schmidt, EStG (44. Aufl.), § 16 Rn. 384, angenommene Notwendigkeit der Durchstockung des Veräußerungspreises vor.

Denn nach dem Wortlaut des § 7 S. 2 GewStG rechnen zum Gewerbeertrag des steuerpflichtigen Unternehmens die dort aufgeführten Beträge. Eine Aufteilung der Beträge ist im Gesetz nicht vorgesehen. Dieses Ergebnis wird auch von der Rechtsprechung des Großen Senates, BFH vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BStBl. 1991 II 691 gestützt. Die Rechtsprechung erkennt hierin an, dass eine Personengesellschaft selbst Gesellschafter und Mitunternehmer einer weiteren Mitunternehmerschaft sein können und die Mitunternehmer der Obergesellschaft nicht zugleich auch Mitunternehmer der Unterpersonengesellschaft sind. Die Veräußerung der mitunternehmerischen Beteiligung an der Obergesellschaft führt damit nicht auch zu einer Veräußerung der mittelbaren mitunternehmerischen Beteiligung an der Unterpersonengesellschaft. Nichts anderes ergibt sich aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG. Eine lediglich mittelbar mitunternehmerisch beteiligte Person wird hiernach allein in Bezug auf die Tätigkeits- und Nutzungsvergütung sowie das Sondervermögen dem unmittelbar beteiligten Unternehmer gleichgestellt.

Verfahrensrechtlich ist der Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an der Oberpersonengesellschaft im Fall einer mehrstöckigen Beteiligung allein auf Ebene der Oberpersonengesellschaft festzustellen, BFH vom 01.07.2004 – IV R 67/00, BStBl. 2010, 157.

Das gilt auch dann, wenn die Beteiligung an der Unterpersonengesellschaft oder die ihr zuzurechnenden Vermögensgegenstände als wertbildende Faktoren in den Erlös für die Veräußerung der Anteile an der Obergesellschaft eingehen, BFH vom 18.09.2007 – I R 79/06, BFH/NV 2008, 729.

Unerheblich ist auch, dass auf der Erwerberseite sehr Ergänzungsbilanzen für die Beteiligung an der Oberpersonengesellschaft und mittelbar für die Beteiligung an der Unterpersonengesellschaft aufgestellt werden können, wie die Rechtsprechung in BFH vom 01.07.2004 – IV R 67/00, BStBl. 2010 II 157 bestätigt hat.

Lediglich im Fall laufender Verluste im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG ist die Verrechnung eines Veräußerungsgewinns, der bei der Veräußerung der Beteiligung an der Oberpersonengesellschaft entsteht, mit Verlusten aus der gewerblichen Tierzucht der Unterpersonengesellschaft nach der Rechtsprechung des BFH vom 01.07.2004 – IV R 67/00, BStBl. 2010 II 157 zulässig, soweit der Veräußerungsgewinn auf die Wirtschaftsgüter der Unterpersonengesellschaft entfällt.

Der BFH überträgt diese Rechtsprechung auch nicht auf die Anwendung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 GewStG, die bei der Unterpersonengesellschaft in Betracht kommt, mit der Maßgabe, dass der bei der Veräußerung der Beteiligung an der Oberpersonengesellschaft entstehende Veräußerungsgewinn insoweit in die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 GewStG einzubeziehen ist, wie der Veräußerungsgewinn auf die Wirtschaftsgüter der Unterpersonengesellschaft entfällt.

Damit bedarf es keiner Entscheidung, ob der Gewinn aus der Veräußerung von Anlagevermögen des begünstigten Unternehmens, FG Berlin-Brandenburg vom 14.01.2025 – 8 K 8040/24 sowie FG Berlin-Brandenburg vom 11.03.2025 – 6 K 6113/23, bzw. der Beteiligung am Unternehmen selbst überhaupt von der Steuerbefreiung erfasst ist.

Die gewerbesteuerliche Belastung der stillen Reserven der Unterpersonengesellschaft, die unabhängig davon eintreten würde, ob die stillen Reserven bei der Unterpersonengesellschaft von der Gewerbesteuer befreit wäre, hat nach Ansicht des BFH ihren Ursprung in der Systematik der doppelstöckigen Personengesellschaft und bedarf keiner im Wege der Auslegung der Norm.

§ 3 Nr. 20 lit. d GewStG: Mittelbare Kostentragung durch Sozialversicherungsträger bei Einrichtungen zur ambulanten Pflege

FG Düsseldorf vom 13.03.2024 – 7 K 2517/21 G

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG gilt die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb.

Nach § 3 Nr. 20 lit. d GewStG sind bestimmte Pflegeeinrichtungen unter weiteren Voraussetzungen von der Gewerbesteuer befreit. Das sind Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen.

Weitere Voraussetzung ist, dass im Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen werden.

Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 GewStG ist tätigkeitsbezogen ausgestaltet und nicht persönlich. Von der Gewerbesteuer befreit ist lediglich der Teil des Gewerbeertrages, der aus dem Betrieb der Einrichtung resultiert. Denn der Zweck der Befreiung besteht darin die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten, BFH vom 22.10.2003 – I R 65/02, BStBl. 2004 II 300. Erträge aus anderen als den begünstigen Tätigkeiten unterliegen als nicht befreite Erträge der Gewerbesteuer, BFH vom 01.09.2021 – III R 20/19, BStBl. 2022 II 83; vgl. zur identischen Zweckrichtung des § 3 Nr. 20 lit. b) GewStG BFH vom 22.06.2011 – I R 59/10, BFH/NV 2012, 61 sowie zu § 3 Nr. 20 lit. c) GewStG BFH vom 22.06.2011 – I R 43/10, BStBl. 2011 II 892. Denn nur insoweit entstehen Kosten für den Sozialversicherungsträger.

Nicht notwendig ist, dass die Vergütung der steuerpflichtigen Person unmittelbar von den Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe direkt an die steuerpflichtige Person gezahlt werden. Denn die Steuerbefreiung ist tätigkeitsbezogen ausgestaltet und lässt nicht erkennen, dass zudem auf die zivilrechtliche Leistungsbeziehung abzustellen ist. Dafür spricht auch, dass anderenfalls eine nachträglich Kostenerstattung durch den Sozialversicherungsträger ebenfalls zur Versagung der Steuerbefreiung führen würde. Das würde dem Zweck der Norm die Sozialversicherungsträger zu entlasten nicht gerecht werden.

§ 3 Nr. 20 GewStG: Steuerbefreiung eines Geburtshauses

FG Münster vom 21.11.2022 – 7 K 423/21, NWB XAAAJ-33535

Der Gewerbesteuer unterliegen nach § 2 Abs. 1 GewStG Unternehmen, die originäre gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG erzielen ebenso wie Unternehmen, die nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aufgrund der tatsächlichen Ausgestaltung ihrer Tätigkeit (Infektion nicht gewerblicher Tätigkeiten durch gewerbliche Tätigkeit) insgesamt gewerbliche Einkünften erzielen sowie nach Nr. 2 gewerblich Einkünfte aufgrund der rechtliche Ausgestaltung ihrer Tätigkeit (gewerbliche Prägung) fiktiv gewerbliche Einkünfte erzielen. Darüber hinaus unterliegen Unternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft nach § 2 Abs. 2 GewStG der Gewerbesteuer.

Die Regelungen zur Steuerpflicht haben mithin überschießende Tendenz. Das Gesetz sieht daher in § 3 GewStG unterschiedliche Befreiungstatbestände vor. Ein Grund für die Befreiung von der Gewerbesteuer ist die Entlastung der Sozialversicherungsträger, BFH vom 22.10.2003 – I R 65/02, BStBl. 2004 II 300.

Nach § 3 Nr. 20 GewStG sind unter weiteren Voraussetzungen Krankenhäuser und Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime sowie Rehabilitationseinrichtungen von der Gewerbesteuer befreit. Die Befreiungsnorm erstreckte sich anfänglich (BGBl. 1976 I 3341) nur auf Krankenhäuser, Altenwohnheime und Altenpflegeheime. In der Folge wurde die Vorschrift auf Pflegeheime erstreckt (BGBl. 1979 I 1953). Später wurden auch Kurzzeitpflegeeinrichtungen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen in den Anwendungsbereich der Norm aufgenommen (BGBl. 1993 I 2310). Ambulante Rehabilitationseinrichtungen wurden erst mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 2015 in den gesetzlichen Anwendungsbereich aufgenommen (BGBl. 2014 I 1266) und mit Einrichtungen zur stationären Pflege in § 3 Nr. 20 lit. e GewStG gleichgestellt.

Voraussetzung für die Befreiung eines Krankenhauses von der Gewerbesteuer ist nach § 3 Nr. 20 lit. b GewStG, dass die Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 oder Abs. 2 AO erfüllt sind.

Die Regelung des § 67 Abs. 1 AO betrifft die Krankenhäuser im Anwendungsbereich des Krankhausentgeltgesetz sowie der Bundespflegesatzverordnung und setzt voraus, dass mindestens 40 % der jährlichen Belegtage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeinen Krankenhausleistungen nach § 7 Krankenhausentgeltgesetz bzw. § 10 Bundespflegesatzverordnung berechnet werden.

Fällt ein Krankenhaus nicht in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung, ist es von § 67 Abs. 2 AO erfasst. Insoweit wird weiter vorausgesetzt, dass mindestens 40 % der jährlichen Belegtage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Abs. 1 berechnet wird.

Eine Definition des Tatbestandsmerkmals Krankenhaus ist den Steuergesetzen nicht zu entnehmen. Eine solche enthalten jedoch § 2 Nr. 1 KHG und § 107 SGB V.

Krankenhaus im Sinne des § 2 Nr. 1 KHG ist eine Einrichtung, in der durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistungen Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird und in den die zu versorgenden Personen untergebracht und verpflegt werden können. In ähnlicher Weise beschreibt § 107 SGB V ein Krankenhaus als Einrichtung, die der Krankenhausbehandlung oder Geburtshilfe dient, fachlich-medizinisch unter ständiger ärztlicher Leitung steht, über ausreichende, ihrem Versorgungsauftrag entsprechende diagnostische und therapeutische Möglichkeiten verfügt und nach wissenschaftlich anerkannten Methoden arbeitet, mit Hilfe von jederzeit verfügbaren ärztlichem Pflege-, Funktions- und medizinisch-technischem Personal darauf eingerichtet ist vorwiegend durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten der Patienten zu erkennen, zu heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten, Krankheitsbeschwerden zu lindern oder Geburtshilfe zu leisten, und in denen die Patienten untergebracht und verpflegt werden können. Kein Krankenhaus ist demnach eine Einrichtung, die lediglich ambulante Leistungen erbringt, § 107 Abs. 1 Nr. 4 SGB V, wobei sich die stationäre Betreuung nicht auf die Nebenleistungen Unterkunft, Pflege und Verpflegung beschränkt, sondern auch die Hauptleistungen der ärztlichen Betreuung und Hebammenhilfe umfassen muss.

Unter Geburtshilfe ist die Entbindung zu verstehen, § 24f SGB V. Diese kann sowohl ambulant als auch stationär erbracht werden, wobei ein Krankenhaus sich nicht darauf beschränken darf diese ambulant anzubieten.

Sozialrechtlich sind stationäre Entbindungen jedoch nicht allein Krankenhäusern vorbehalten, sondern auch anderen Einrichtungen eröffnet. Andere Einrichtung in diesem Sinne kann jedoch nur eine solche sein, die selbst Krankenhaus ist. Das setzt voraus, dass sie unter ständiger ärztlicher Leitung steht. Ein Geburtshaus unter der Leitung einer Hebamme oder eines Entbindungspflegers genügt dem nicht, BSG vom 21.02.2006 – B 1 KR 34/04 R, NZS 2006, 649. Die zu § 197 Abs. 1 RVO ergangene Rechtsprechung lässt sich auf § 24f SGB V übertragen, denn die Gesetzesmaterialien besagen, dass die bisherige Regelung des § 197 RVO in § 24f SGB V ohne Änderung übernommen werden sollte. A.A. Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG, § 3 Rn. 497 (02.2021).

Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 lit. b GewStG setzt mithin stets die ständige ärztliche Leitung der Einrichtung voraus.

Darüber hinaus setzt § 67 Abs. 1 AO voraus, dass eine Abrechnung der Leistungen nach Krankenhausentgeltgesetz oder Bundespflegesatzverordnung erfolgt. Soweit diese Voraussetzungen nicht vorliegen, ist der Anwendungsbereich des § 67 Abs. 2 AO eröffnet, wenn für 40 % der jährlichen Belegungs- und Berechnungstage kein höheres Entgelt als nach § 67 Abs. 1 AO berechnet wird. Maßgebliches Entgelt sind die Fallpauschalen nach § 7 Krankenhausentgeltgesetz bzw. § 10 Bundespflegesatzverordnung. Das setzt voraus, dass die im Rahmen einer Vorauskalkulation angesetzten „Selbstkosten“ dem Grunde und der Höhe nach an den Vorgaben der Bundespflegesatzverordnung orientiert sind, FG Baden-Württemberg vom 12.04.2011 – 3 K 516/08, EFG 2011, 1824. Es erfolgt also keine Gesamtbetrachtung.

Nach § 3 Nr. 20 lit. d GewStG erfolgt eine Befreiung von Einrichtungen zu vorübergehenden Aufnahmen pflegebedürftiger Personen sowie von Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen, wenn im Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind.

Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen nach § 3 Nr. 20 lit. d 1. Var. GewStG sind Pflegeheime, in denen pflegebedürftige Personen zeitweise ganztätig (vollstationär) oder nur tagsüber oder nur nachts (teilstationär) untergebracht und verpflegt werden können (Kurzzeitpflegeeinrichtungen, Tages- und Nachteinrichtungen) im Sinne des § 71 Abs. 2 SGB XI sowie § 1 Abs. 3 und Abs. 4 Heimgesetz. Die Finanzverwaltung fasst auch teilstationäre Vorsorge- und Rehabilitationseinrichtungen hierzu, soweit sie die Voraussetzungen der §§ 107, 111 SGB V erfüllen, R 3.20 Abs. 4 S. 1 GewStR 2009. Pflegebedürftig ist eine Person nach § 14 SGB XI, wenn sie gesundheitlich bedingte Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten aufweist und deshalb der Hilfe durch andere bedarf. Es muss sich also um Personen handeln, die körperliche, kognitive oder psychische Beeinträchtigungen haben, oder gesundheitlich bedingte Belastungen oder Anforderungen nicht selbständig kompensieren oder bewältigen können. Die Pflegebedürftigkeit muss voraussichtlich für mindestens sechs Monate und mit mindestens der in § 15 SGB XI festgelegten Schwere bestehen.

Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen nach § 3 Nr. 20 lit. d 2. Var. GewStG sind die in § 71 Abs. 1 SGB XI genannten Einrichtungen, die pflegebedürftige Personen in deren Wohnung pflegen und hauswirtschaftlich versorgen. Hierzu gehören nicht die ambulanten Vorsorge- und Rehabilitationseinrichtungen, FG Schleswig-Holstein vom 21.02.2001 – II 279/00, EFG 2001, 645. Das gilt auch für Dialysezentren, die nicht im häuslichen Umfeld betrieben werden, BFH vom 25.01.2017 – I R 74/14, BStBl. 2017 II 650. Ebenfalls vom Zweck der Vorschrift die Pflege und Betreuung älterer und kranker Menschen zu fördern, sind Einrichtungen erfasst, die der Pflege gesunder Kinder dienen, deren Eltern ihrer Sorge wegen einer eigenen Erkrankung nicht nachkommen können, Sarrazin, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 3 Nr. 20 Rn. 27 (02/2021). Ausgeschlossen sind damit auch Einrichtungen zur Entbindung, da Schwangere und Entbindende nicht pflegebedürftig sind, was eine Pflegebedürftigkeit im Sinne des § 14 Abs. 1 S. 3 SGB VI und § 15 SGB VI ausschließt.

Letztlich befreit § 3 Nr. 20 lit. e GewStG Einrichtungen zur ambulanten und stationären Rehabilitation, wenn die Behandlungskosten in mindestens 40 % der Fälle von gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind, soweit diese Leistungen im Rahmen der verordneten ambulanten oder stationären Rehabilitation im Sinne des Sozialrechts einschließlich der Beihilfevorschriften des Bundes oder der Länder erbringen. Einrichtungen der ambulanten Rehabilitation werden beispielsweise in § 111c SGB V und in § 35 Abs. 1 Nr. 5 Beihilfeverordnung und solche der stationären Rehabilitation in § 111 SGB V genannt. Diese dienen der Behandlung von Patienten, um eine Schwächung der Gesundheit, die in absehbarer Zeit voraussichtlich zu einer Krankheit führen würde, zu beseitigen oder einer Gefährdung der gesundheitlichen Entwicklung eines Kindes entgegenzuwirken (Vorsorge) oder eine Krankheit zu heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten oder Krankheitsbeschwerden zu lindern oder im Anschluss an Krankenhausbehandlung den dabei erzielten Behandlungserfolg zu sichern oder zu festigen, auch mit dem Ziel eine drohende Behinderung oder Pflegebedürftigkeit abzuwenden, zu beseitigen, zu mindern, auszugleichen, ihre Verschlimmerung zu verhüten oder ihre Folgen zu mindern (Rehabilitation), wobei Leistungen der aktivierenden Pflege nicht von den Krankenkassen übernommen werden dürfen, § 107 Abs. 2 Nr. 1 SGB V. Einrichtungen dieser Art sind fachlich-medizinisch unter ständiger ärztlicher Verantwortung unter Mitwirkung von besonders geschultem Personal darauf eingerichtet, den Gesundheitszustand der Patienten nach einem ärztlichen Behandlungsplan vorwiegend durch Anwendung von Heilmitteln einschließlich Krankengymnastik, Bewegungstherapie, Sprachtherapie oder Arbeits- und Beschäftigungstherapie, ferner durch andere geeignete Hilfen, auch durch geistige und seelische Einwirkungen, zu verbessern und den Patienten bei der Entwicklung eigener Abwehr- und Heilungskräfte zu helfen, § 107 Abs. 2 Nr. 2 SGB V. Hierzu kommt, dass in den Einrichtungen Patienten untergebracht und verpflegt werden können, § 107 Abs. 2 Nr. 3 SGB V. Zu den Rehabilitationseinrichtungen zählen auch Einrichtungen, die Physiotherapiemaßnahmen vorwiegend durch Anwendung von Heilmitteln wie z.B. Krankengymnastik, Bewegungstherapie und anderen geeigneten Hilfen nach einem ärztlichen Behandlungsplan erbringen, BFH vom 22.10.2003 – I R 65/00, BStBl. 2004 II 300.

§ 7 S. 2 GewStG: mehrstöckige Mitunternehmerschaften

FG München vom 26.08.2022 – 2 K 1842/21, EFG 2022, 1862

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wid.

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Zum – laufenden – Gewerbeertrag gehören nach § 7 S. 2 GewStG auch Gewinne aus der Veräußerung und aus der Aufgabe des Anteils eines Gesellschafters, der als (Mit-)Unternehmer des Betriebes einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

[Besonderheit des Falles: Der Veräußerungstatbestand wurde durch die rückwirkende Auslösung der Versteuerung des Einbringungsgewinns I, § 22 Abs. 3 S. 2 UmwStG 2006, verwirklicht. Auslösendes Moment war dabei nicht der Verkauf der Beteiligung innerhalb der Sperrfrist, sondern der Wegzug der Person, die einer aufgelösten Stiftung nachfolgte, die als Einbringender galt, § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 6 UmwStG 2006. Dabei war ferner zu berücksichtigen, dass der Wegzug einer direkt beteiligten natürlichen Person nicht unter § 7 S. 2 GewStG gefallen wäre. Im Entscheidungsfall war jedoch eine mitunternehmerisch beteiligte Stiftung einbringende Person. Damit war der Anwendungsbereich des § 7 S. 2 GewStG eröffnet, BFH vom 19.07.2018 – IV R 31/15, BFH/NV 2018, 1222.]

Im Fall der Veräußerung oder rückwirkenden Versteuerung des Einbringungsgewinns I betreffend die Beteiligung an einer mehrstöckigen mitunternehmerisch organisierten Struktur ist einkommensteuerlich zu berücksichtigen, dass die Veräußerung nur die Beteiligung an der Obergesellschaft betrifft. An den nachgelagerten Mitunternehmerschaften besteht schon keine zivilrechtliche Beteiligung, BFH vom 25.02.1991, GrS 7/89, BStBl. 1991 II 691. Diese Grundsätze finden über § 7 S. 1 GewStG auch für Zwecke der Gewerbesteuer Anwendung. Das gilt auch für die Zuordnung des Gewinns, den eine mitunternehmerisch verbundene Person aus der Veräußerung oder Aufgabe ihrer Beteiligung erzielt. Die hierauf entfallende Gewerbesteuer schuldet nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG die Mitunternehmerschaft, an der die Beteiligung bestanden hat. Dem folgt auch die Finanzverwaltung in R 7.1 Abs. 3 S. 5 GewStR 2009. Der Steuerschuldnerschaft der Obergesellschaft kommt insoweit eine Abschirmwirkung zu. Es erfolgt keine Zuordnung der aufgedeckten stillen Reserven auf alle nachgelagerten Personengesellschaften. Das gilt selbst dann, wenn auf Ebene der Untergesellschaften Ergänzungsbilanzen gebildet wurden oder der Gewerbeertrag der Untergesellschaft einer Steuerbefreiung – hier § 3 Nr. 20 lit. b GewStG – unterliegt.

§ 3 Nr. 20 lit. b GewStG: Privatklinik

FG Baden-Württemberg von 12.04.2011 – 3 K 526/08, EFG 2011, 1824 -rkr-

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG gilt die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb.

Das Gewerbesteuerrecht kennt in § 3 GewStG zahlreiche sachliche und persönliche Steuerbefreiungstatbestände. In § 3 Nr. 20 GewStG hat der Gesetzgeber Befreiungstatbestände aus dem Bereich der sozialen Sicherheit zusammengefasst, die einen Bezug vor Versorgung alter, kranker und pflegebedürftiger Personen aufweisen. Die Befreiungstatbestände beziehen sich auf Krankenhäuser, Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen sowie Einrichtungen zur ambulanten oder stationären Rehabilitation.

Nach § 30 Nr. 20 lit. b GewStG sind die Krankenhäuser im Erhebungszeitraum von der Gewerbesteuer befreit, die die Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 oder Abs. 2 AO erfüllen. Die persönliche und sachliche Steuerbefreiung der nur die im Rahmen des Zweckbetriebes erwirtschafteten Sinne unterfallen, FG Berlin-Brandenburg vom 21.01.2009 – 8 K 6250/06, EFG 2009, 769.

Die Regelung des § 67 AO wurde mit dem Jahresesteuergesetz 2007 mit Rückwirkung auf den 01.01.2003 an die gesetzlichen Änderungen des Sozialrechts angepasst.

Nach § 67 Abs. 1 AO ist vorausgesetzt, dass bei einem Krankenhaus in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt und mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 des Krankenhausentgeltgesetzes (KHEntgG), § 10 der Bundespflegesatzverordnung (BPflV)) berechnet werden. Im Streitfall ohne Bedeutung war die Einführung der Fallpauschalen zum 01.01.2003 in § 7 BPflV. [Allerdings dürfte die rückwirkende Anpassung des § 67 AO mit dem Jahressteuergesetz 2007 an die Entwicklungen im Sozialrecht (Übergang zur Fallpauschale zum 01.01.2003) keine echte Rückwirkung im verfassungsrechtlichen Sinne sein.]

Soweit ein Krankenhaus keine Pflegesatzvereinbarungen mit den Sozialversicherungsträgern geschlossen hat, fällt es nicht in den Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung. Der Anwendungsbereich des § 67 Abs. 1 AO ist in diesen Fällen nicht eröffnet. Diese Voraussetzungen liegen bei Privatkliniken im Sinne des § 30 GewO vor.

Nach § 67 Abs. 2 AO ist vorausgesetzt, dass bei einem Krankenhaus, dass nicht in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Absatz 1 berechnet wird. Damit scheidet eine Anwendung des § 67 Abs. 2 AO aus, wenn mehr als 60 Prozent der jährlichen Belegtage auf Patienten entfallen, die nicht nur allgemeine Krankenhausleistungen, sondern gesondert abrechenbare Leistungen, sog. Wahlleistungen (z.B. besondere Unterbringung und Chefarztbehandlung) in Anspruch nehmen.

Weitere Voraussetzung für die Anwendung des § 67 Abs. 2 AO ist, dass die Pflegesätze auf Selbstkostenbasis im Voraus kalkuliert werden, wobei die Bestimmungen der Bundespflegesatzverordnung zu berücksichtigen sind, BFH vom 26.08.2010 – V R 5/08, BFH/NV 2011, 529. Das ist nachzuweisen, um eine Vergleichbarkeit zu gewährleisten. Anderenfalls würde es an der Vergleichbarkeit mit den Entgelten für Krankenhäuser im Sinne des § 67 Abs. 1 AO fehlen.

Im Übrigen besteht kein Raum für eine Einbeziehung sämtlicher Kosten in die Vorauskalkulation. Die Wettbewerbsgleichheit gebietet keine Gleichbehandlung von Privatkliniken mit (nicht geförderten) Krankenhäusern im Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung, die gegenüber den Kostenträgern nicht immer einen Anspruch auf Erstattung ihrer Selbstkosten haben.