Kategorie: § 03 Nr. 20 GewStG

Krankenhäuse u.a.

§ 3 Nr. 20 lit. d GewStG: Steuerbefreiung von Pflegeeinrichtungen

FG Berlin-Brandenburg vom 11.03.2025 – 6 K 6116/23, NWB IAAAJ-91543

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG gilt die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb.

Nach § 3 Nr. 20 lit. d GewStG sind bestimmte Pflegeeinrichtungen unter weiteren Voraussetzungen von der Gewerbesteuer befreit. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 GewStG ist tätigkeitsbezogen ausgestaltet und nicht persönlich. Die steuerpflichtige Person ist damit nicht per se von der Gewerbesteuer befreit. Von der Gewerbesteuer befreit ist lediglich der Teil des Gewerbeertrages, der aus dem Betrieb der Einrichtung resultiert. Denn der Zweck der Befreiung besteht darin die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten, BFH vom 22.10.2003 – I R 65/02, BStBl. 2004 II 300. Erträge aus anderen als den begünstigen Tätigkeiten unterliegen als nicht befreite Erträge der Gewerbesteuer, BFH vom 01.09.2021 – III R 20/19, BStBl. 2022 II 83.

Die Erträge aus der Veräußerung von Anlagevermögen, das zur Erbringung der begünstigten Leistungen verwendet wurde, werden von der Steuerbefreiung umfasst, denn sie sind nicht von der begünstigen Tätigkeit zu trennen. Das wurde in der Entscheidung FG Berlin-Brandenburg vom 25.09.2023 – 6 K 6060/20, EFG 2024, 316 noch offengelassen. Trennbare Erträge liegen nicht bereits deswegen vor, weil die Erträge auf unterschiedlichen Konten verbucht oder in anderer Weise rechnerisch getrennt werden können, FG Berlin-Brandenburg vom 14.01.2025 – 8 K 8040/24.

§ 3 Nr. 20 lit. e GewStG: auf ärztlicher Verordnung erbrachte Psysiotherapieleistungen

FG Berlin-Brandenburg vom 17.09.2024 – 8 K 8205/22, NWB CAAAJ-81569

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG gilt die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb.

Ausgehend davon enthält das Gewerbesteuerrecht in § 3 GewStG Befreiungstatbestände. In § 3 Nr. 20 GewStG konkretisieren sich diese auf die dort bestimmten Einrichtungen der Daseinsvorsorge.

Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 lit. e GewStG eröffnet die gewerbesteuerliche Befreiung auf Einrichtungen zur ambulanten und stationären Rehabilitation.

Die gewerbesteuerlichen Befreiungstatbestände enthalten eine Vielzahl von Begrifflichkeiten, die weder im Gewerbesteuerrecht noch an anderer Stelle des Steuerrechts definiert sind. Bei der Auslegung der in § 3 Nr. 20 GewStG genannten Begriffe ist auf das Sozial- und das Sozialversicherungsrecht zurückzugreifen, BFH vom 29.09.2020 – VIII R 10/17, BStBl. 2021 II 387. Dieses Verständnis wird auch durch die Formulierung in § 3 Nr. 20 lit. e S. 2 GewStG, die explizit auf das Sozialrecht verweist, gestützt. Auch der historische Gesetzgeber lehnte sich ausweislich der Gesetzesbegründung an das Sozialrecht an, BT-DrS 18/1529, 70f. Denn er führte aus: „Erbringt eine derartige Einrichtung neben den verordneten ambulanten oder stationären Rehabilitationsleistungen, wie sie z. B. nach § 111c SGB V oder § 35 Absatz 1 Nummer 5 BBhV (ambulante Rehabilitationseinrichtung) oder § 111 SGB V (stationäre Rehabilitationseinrichtung) vergütet werden, auch ärztlich verordnete Heilmittelleistungen nach § 32 SGB V oder auch Leistungen zur primären Prävention nach § 20 SGB V (z. B. Physiotherapieleistungen als isolierte Heilmittelleistungen), so gilt die Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 20 Buchstabe e Satz 2 GewStG insoweit nicht.„

Der Begriff der Einrichtung ist daher losgelöst von einer rechtlichen Einheit zu verstehen und kann sich sowohl auf die rechtliche Einheit insgesamt als auch auf einen Teil einer rechtlichen Einheit erstrecken, dem eine bestimmte betriebliche Aufgabe zukommt, wobei dieser anders als ein steuerlicher Teilbetrieb keine innerbetriebliche Verselbständigung voraussetzt. Die rechtliche Einheit bildet jedoch die äußere Grenze der Einrichtung. Mehrere Rechtsträger können nicht zu einer Einrichtung zusammengeschlossen werden. Der Begriff der Einrichtung soll damit alle Formen der Betätigung erfassen. Da sich die Steuerbefreiung auf diese Einrichtung bezieht, ist sie keine persönliche Steuerbefreiung der steuerpflichtigen Person, sondern lediglich eine sachliche Steuerbefreiung der Einrichtung.

Den Begriff der Rehabilitation versteht das SGB V als medizinische Rehabilitation. Denn die Krankenkassen erbringen nach § 40 Abs. 1 SGB V die aus medizinischen Gründen erforderlichen ambulanten Rehabilitationsleistungen in Rehabilitationseinrichtungen, für die ein Versorgungsvertrag nach § 111c SGB V besteht. Das schließt mobile Rehabilitationsleistungen durch wohnortnahe Einrichtungen ein, wenn eine ambulante Rehabilitationsleistung nicht ausreichend ist. Dabei bestimmt die Krankenkasse nach § 40 Abs. 2 und 3 SBG V die konkret durchzuführende Leistung. Sie unterliegt bei der Bestimmung der Leistungen den Beschränkungen des § 111 SGB V, nach denen Leistungen zur medizinischen Rehabilitation im Sinne des § 40 SGB V, nach dem sie eine stationäre Behandlung, aber keine Krankenhausbehandlung, erfordern, nur in Vorsorge- oder Rehbilitationseinrichtungen erbringen lassen dürfen, mit denen ein Versorgungsvertrag nach § 111 Abs. 2 SGB V geschlossen wurde.

Vorsorge- und Rehabilitationseinrichtungen in diesem Sinne sind Einrichtungen, die der stationären Behandlung der Patienten dienen, fachlich-medizinisch unter ständiger ärztlicher Verantwortung stehen und unter Mitwirkung von besonders geschultem Personal darauf eingerichtet sind, den Gesundheitszustand der Patienten nach einem ärztlichen Behandlungsplan vorwiegend durch Anwendung von Heilmitteln zu verbessern. In diesen Einrichtungen ist die Unterkunft und Verpflegung der Patienten gesichert. Darüber hinaus können ambulante Leistungen zur medizinischen Rehabilitation mit Rehabilitationseinrichtungen in Versorgungsverträgen geregelt werden, ohne dass ein Vorsorgevertrag nach § 111 SGB V besteht. In beiden Fällen hat die ständige Leitung und Verantwortung einem Facharzt zu obliegen. Eine weitere Auslegung des Begriffs der Rehabilitation über den die medizinische Rehabilitation ist darüber hinaus nicht geboten, a.A. FG Köln vom 02.05.2024 – 15 K 1653/22.

Darüber hinaus ist nach § 3 Nr. 20 lit. e S. 2 GewStG weitere Befreiungsvoraussetzung, dass die Einrichtung Leistungen im Rahmen der verordneten ambulanten oder stationären Rehabilitation im Sinne des Sozialrechtes einschließlich der Beihilfevorschriften des Bundes und der Länder erbringt. Diese Formulierung schließt die Anwendung der Steuerbefreiung im Rahmen der Erbringung von Heilmittelleistungen nach § 32 SGB V aus, a.A. scheinbar FG Sachsen vom 13.02.2024 – 5 K 262/23.

[Verfahrensrechtlicher Hinweis: Im Rahmen der Festsetzung des Gewerbesteuermessbescheides wird über die Festsetzung der Steuermessbeträge sowie über die persönliche und sachliche Steuerpflicht entschieden. Durch die Festsetzung eines Messbetrages entscheidet das Finanzamt inzident über das Bestehen der persönlichen und sachlichen Steuerpflicht und damit auch über das Vorliegen der Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nach § 3 GewStG.]

§ 3 Nr. 20 lit. e GewStG: Betreung von Suchtkranken

FG Köln vom 02.05.2024 – 15 K 1653/22

[Revision: X R 15/24]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Das ist originär der Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG.

Nicht zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG zählen die Tätigkeiten, die zu Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 EStG führen. Diese Tätigkeiten sind in § 18 Abs. 1 EStG aufgelistet. Die Betreuung Suchtkranken fällt nicht hierunter. Sie gehören insbesondere nicht zum Tätigkeitsspektrum der Ausübung des Berufes eines Arztes, Heilpraktikers oder Krankengymnasten oder eines sonstigen, in § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG aufgelisteten, Katalogberuf. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang welche berufliche Qualifikation die Person hat, die die Tätigkeiten verrichtet. Maßgeblich ist die Tätigkeit als solche.

Soweit im Entscheidungsfall nach der Anamnese und dem Erstgespräch die weitere Betreuung durch fachlich vorgebildete Arbeitskräfte erfolgt, entspricht die Ausgestaltung des betrieblichen Ablaufes zudem nicht den Anforderungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG. Hiernach muss die steuerpflichtige Person leitend und eigenverantwortlich tätig sein.

Eine gewerbesteuerbare Tätigkeit kann jedoch u.a. unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 20 GewStG von der Gewerbesteuer befreit sein.

Die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20 GewStG ist rechtsformunabhängig ausgestaltet. Sie ist auf alle Einrichtungen anzuwenden, die die in § 3 Nr. 20 GewStG aufgelisteten Tätigkeiten ausüben. Sie ist damit auch einer ambulanten Pflegeeinrichtung im Sinne des § 71 Abs. 1 S. 1 SGB XI eröffnet. Denn diese dienen der Pflege und Versorgung bestimmter Personen im Sinne des § 3 Nr. 20 GewStG.

Weitere Voraussetzung des § 3 Nr. 20 lit. e GewStG ist es, dass Maßnahmen der Rehabilitation in der Einrichtungen vorgenommen werden. Hierbei handelt es sich um Maßnahmen, die der Wiedereingliederung von Menschen in die Gesellschaft, insbesondere das Arbeitsleben, dient. Hierzu gehört nicht nur die medizinische Rehabilitation.

§ 3 Nr. 20 lit. d GewStG: ambulant betreutes Wohnen

FG Köln vom 27.02.2024 – 11 K 1719/15

[Nichtzulassungsbeschwerde: VIII B 25/24]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Das ist originär der Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG.

Nicht zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG zählen die Tätigkeiten, die zu Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 EStG führen. § 18 Abs. 1 EStG listet die Tätigkeiten auf, die zu Einkünften aus selbständiger Arbeit führen. Die Tätigkeiten im Zusammenhang mit ambulant betreuten Wohnens, im Entscheidungsfall solche auf dem Gebiet der Eingliederungshilfe nach § 71 Abs. 1 SGB XI und der Betreuung von behinderten Menschen sowie Suchtkranken, fallen nicht hierunter. Diese Tätigkeiten gehören nicht zum Tätigkeitsspektrum der Ausübung des Berufes eines Arztes, Heilpraktikers oder Krankengymnasten oder eines sonstigen in § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG aufgelisteten Katalogberufs. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, welche berufliche Qualifikation die Person hat, die die Tätigkeiten verrichtet. Maßgeblich ist die Tätigkeit als solche.

Soweit im Entscheidungsfall nach der Anamnese und dem Erstgespräch die weitere Betreuung durch fachlich vorgebildete Arbeitskräfte erfolgt, wird die Tätigkeit auch nicht leitend und eigenverantwortlich ausgeübt.

Die Tätigkeit ist damit gewerbesteuerbar. Sie ist jedoch von der Gewerbesteuer unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 20 GewStG befreit.

Da § 3 Nr. 20 GewStG nicht die Befreiung rechtsformunabhängig auf bestimmte Einrichtungen bezieht ist auch der ambulanten Pflegeeinrichtung im Sinne des § 71 Abs. 1 S. 1 SGB XI der Befreiungstatbestand eröffnet, denn die der Pflege und Versorgung bestimmter Personen dienende Einrichtung ist Einrichtung im Sinne des § 3 Nr. 20 GewStG.

Des weiteren setzt § 3 Nr. 20 lit. d GewStG voraus, dass mindestens 40 % der Pflegekosten aus bestimmten Kostenträgern – hier der Sozialhilfe – getragen werden.

[Hinweis: Eine Anwendung des § 3 Nr. 20 lit. e GewStG war aufgrund der Ausdehnung des Tatbestandes auf ambulante Einrichtungen ab dem 31.07.2014 noch nicht möglich.]

§ 3 Nr. 20 lit. d GewStG: Erträge aus anderer Tätigkeit

FG Berlin-Brandenburg vom 25.09.2023 – 6 K 6060/20, NWB WAAAJ-55168

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird.

Nach § 3 GewStG sind bestimmte Unternehmen und unternehmerische Betätigungen von der Gewerbesteuer befreit.

Die Befreiung nach § 3 Nr. 20 lit. d GewStG erstreckt sich auf Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und auf Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen, wenn im Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind.

Zweck des Befreiungstatbestandes ist es die Versorgungsstruktur der genannten Personengruppen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten. Von diesem Zweck nicht erfasst sind Erträge aus anderer wirtschaftlicher Betätigung. Der Befreiungstatbestand ist daher nicht als persönliche Steuerbesfreiung ausgestaltet, sondern eine tätigkeitsbezogene sachliche Steuerbefreiung. In diesem Zusammenhang ist in gleicher Weise von einer gegenstandsbezogenen wie von einer tätigkeitsbezogenen Abgrenzung zu sprechen, BFH vom 01.09.2021 – III R 20/19, BStBl. 2022 II 83.

Es bedarf daher eine Differenzierung zwischen den begünstigen Erträgen und den nicht Erträgen aus nicht begünstigter Tätigkeit, BFH vom 01.09.2021 – III R 20/19, BStBl. 2022 II 83. Nicht von der Befreiung erfasst sind daher, die Gewinne aus dem Verkauf von Getränken und die Vermietung von Telefonen an Heimbewohner, da diese Erträge außerhalb des begünstigen Zwecks erwirtschaftet werden, BFH vom 01.09.2021 – III R 20/19, BStBl. 2022 II 83.

Ebenfalls nicht der Befreiung unterliegen Zinserträge. Sie sind auch nicht durch Zinsaufwendungen zu mindern, die in Zusammenhang mit der steuerbefreiten Betätigung verauslagt werden.

§ 3 Nr. 20 lit. e GewStG: Einrichtungen, die Leistungen der medizinischen Rehabilitation nach dem Recht der gesetzlichen Unfallversicherung (SGB VII) erbringen – hier: Leistungen der Erweiterten Ambulanten Physiotherapie (EAP)

FG Düsseldorf vom 18.08.2023 – 3 K 2043/19 G

Der Gewerbesteuer unterliegen nach § 2 Abs. 1 GewStG Unternehmen, die originäre gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG erzielen, die nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aufgrund der tatsächlichen Ausgestaltung ihrer Tätigkeit (Infektion nicht gewerblicher Tätigkeiten durch gewerbliche Tätigkeit) insgesamt gewerbliche Einkünften erzielen sowie die nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG aufgrund der rechtliche Ausgestaltung ihrer Tätigkeit (gewerbliche Prägung) fiktiv gewerbliche Einkünfte erzielen. Darüber hinaus unterliegen Unternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft nach § 2 Abs. 2 GewStG der Gewerbesteuer.

Diese Bestimmung der Steuerpflicht haben überschießende Tendenz. Das Gesetz sieht daher in § 3 GewStG unterschiedliche Befreiungstatbestände vor.

Ein Grund für die Befreiung von der Gewerbesteuer ist die Entlastung der Sozialversicherungsträger, BFH vom 22.10.2003 – I R 65/02, BStBl. 2004 II 300.

Nach § 3 Nr. 20 GewStG sind unter weiteren Voraussetzungen Krankenhäuser und Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime sowie Rehabilitationseinrichtungen von der Gewerbesteuer befreit. Die Befreiungsnorm erstreckte sich anfänglich (BGBl. 1976 I 3341) nur auf Krankenhäuser, Altenwohnheime und Altenpflegeheime. In der Folge wurde die Vorschrift auf Pflegeheime ausgedehnt (BGBl. 1979 I 1953). Später wurden auch Kurzzeitpflegeeinrichtungen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen in den Anwendungsbereich der Norm aufgenommen (BGBl. 1993 I 2310). Ambulante Rehabilitationseinrichtungen wurden erst mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 2015 in den gesetzlichen Anwendungsbereich aufgenommen (BGBl. 2014 I 1266) und mit Einrichtungen zur stationären Pflege in § 3 Nr. 20 lit. e GewStG gleichgestellt.

Der Begriff der Einrichtung ist im Gewerbesteuerrecht nicht definiert. Er wird jedoch innerhalb der gewerbesteuerlichen Befreiungstatbestände mehrfach verwendet. Da die Begrifflichkeit im Steuerrecht im Übrigen unbekannt ist, grenzt sie sich vom steuerlichen Gewerbebetrieb und andere steuerlichen Begriffen ab. Im konkreten Fall des § 3 Nr. 20 GewStG bezieht sich der Begriff auf sozialversicherungsrechtliche Regelungen, BFH vom 09.09.2015 – X R 2/13, BStBl. 2016 II 286.

Das Recht der Sozialversicherung kennt in § 40 Abs. 1 und Abs. 2 SGB V (gesetzliche Krankenversicherung) Einrichtungen. Aber auch im Recht der gesetzlichen Unfallversicherungen (SGB VII) sind Einrichtungen, die Leistungen der medizinischen Rehabilitation erbringen in § 27 Abs. 1 Nr. 7 SGB VII bekannt.

Einrichtungen, die zur Erbringung von Leistungen der medizinischen Rehabilitation im Sinne des § 27 Abs. 1 Nr. 7 SGB VII berechtigt sind, werden durch den zuständigen Unfallversicherungsträger auf Antrag nach § 26 Abs. 5 S. 1 SGB VII zugelassen. Die Zulassung durch die Unfallversicherungsträger ist in räumlicher Hinsicht auf genau definierte Praxisräumlichkeiten begrenzt. Auch in personeller Hinsicht werden konkret die Personen in der Zulassung aufgeführt, die zur Erbringung der Leistungen berechtigt sind. Die Zulassung ist also räumlich und personell begrenzt.

Der Begriff der Einrichtung ist sozialversicherungsrechtlich im Übrigen weit auszuleben und knüpft nicht an eine bestimmte Rechtsform an. Die weite Auslegung erlaubt, dass auch ein Teil einer rechtlichen Einheit Einrichtung in diesem Sinne ist.

Darüber hinaus ist der Befreiungstatbestand tätigkeitsbezogen ausgestaltet, da nach § 3 Nr. 20 lit. e S. 2 GewStG die Befreiung nach S. 1 nur insoweit anzuwenden ist, wie die Einrichtung bestimmt Leistungen erbringt. Diese sind Teil eines medizinischen Rehabilitationsverfahrens. Bei bestimmten Verletzungen und Berufskrankheiten kann darüber hinaus eine Erweiterte Ambulante Physiotherapie (EAP) verordnet werden. Hierbei handelt es sich um eine Kombination von Behandlungselementen der krankengymnastischen Therapie, physikalischen Therapie und medizinischen Trainingstherapie. Trotz ihrer Vergleichbarkeit mit ärztlich verordneten Heilmitteln im Sinne der gesetzlichen Unfallversicherung, § 27 Abs. 1 Nr. 4 SGB VII, sowie im Sinne der gesetzlichen Krankenversicherung, § 27 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 und Nr. 3 in Verbindung mit § 32 SGB V, ist die Erweiterte Ambulante Physiotherapie eine intensivierte Therapieform mit auf Rehabilitation bezogener Zielrichtung, wenn sie nachakut zur Anwendung gelangt, BSG vom 17.02.2010 – B 1 KR 23/09 R, BSGE 105, 271; BSG vom 11.05.2017 – B 3 KR 30/15 R, BSGE 123, 144. Sie ist daher dem Bereich der medizinischen Rehabilitation im Sinne des § 27 Abs. 1 Nr. 7 SGB VII zugeordnet.

Ärztlich verordnete Heilmittelleistungen nach § 32 SGB V sowie Leistungen der primären Prävention, § 20 SGB V, sind indes keine Leistungen der Rehabilitation, BT-DrS 18/1529, S. 71. Auf die Tragung der Kosten durch die Träger der Sozialversicherung kommt es bei Heilmitteleistungen nicht an. Der Gesetzgeber wollte nicht die Träger der Sozialversicherung insgesamt entlasten, sondern nur hinsichtlich der Kosten der Rehabilitation, BFH vom 22.06.2011 – I R 43/10, BStBl. 2011 II 892. Der Befreiungstatbestand erfasst mithin nicht die allgemeine Physiotherapie und Krankengymnastik.

Da der Gesetzgeber mit der Regelung das Ziel verfolgt, die Sozialversicherungsträger von durch die Besteuerung mit Gewerbesteuer entstehenden Kosten zu entlasten, bedarf es der Befreiung jedoch nur, wenn die Gewerbesteuer auch zu einer gewissen Belastung führt. Diese ist nach Ansicht des Gesetzgebers gegeben, wenn in mindestens 40 Prozent der Fälle die Behandlungskosten von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind. Bei der Prüfung der Grenze ist lediglich auf den Bereich der Betätigung zu achten, der auf die Erbringung von Rehabilitationsleistungen gerichtet ist. Bei der Berechnung unberücksichtigt bleiben die Fälle der allgemeinen Physiotherapie und Krankengymnastik, für die der Anwendungsbereich der Norm nicht eröffnet ist. Die 40-Prozent Grenze ist dem zur Folge entsprechend ihre Zwecks nach dem Anteil der von den gesetzlichen Sozialversicherungsträgern getragenen Kosten bezogen auf die Rehabilitationskosten insgesamt zu beziehen.

§ 3 Nr. 20 GewStG: Steuerbefreiung eines Geburtshauses

FG Münster vom 21.11.2022 – 7 K 423/21, NWB XAAAJ-33535

Der Gewerbesteuer unterliegen nach § 2 Abs. 1 GewStG Unternehmen, die originäre gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG erzielen ebenso wie Unternehmen, die nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aufgrund der tatsächlichen Ausgestaltung ihrer Tätigkeit (Infektion nicht gewerblicher Tätigkeiten durch gewerbliche Tätigkeit) insgesamt gewerbliche Einkünften erzielen sowie nach Nr. 2 gewerblich Einkünfte aufgrund der rechtliche Ausgestaltung ihrer Tätigkeit (gewerbliche Prägung) fiktiv gewerbliche Einkünfte erzielen. Darüber hinaus unterliegen Unternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft nach § 2 Abs. 2 GewStG der Gewerbesteuer.

Die Regelungen zur Steuerpflicht haben mithin überschießende Tendenz. Das Gesetz sieht daher in § 3 GewStG unterschiedliche Befreiungstatbestände vor. Ein Grund für die Befreiung von der Gewerbesteuer ist die Entlastung der Sozialversicherungsträger, BFH vom 22.10.2003 – I R 65/02, BStBl. 2004 II 300.

Nach § 3 Nr. 20 GewStG sind unter weiteren Voraussetzungen Krankenhäuser und Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime sowie Rehabilitationseinrichtungen von der Gewerbesteuer befreit. Die Befreiungsnorm erstreckte sich anfänglich (BGBl. 1976 I 3341) nur auf Krankenhäuser, Altenwohnheime und Altenpflegeheime. In der Folge wurde die Vorschrift auf Pflegeheime erstreckt (BGBl. 1979 I 1953). Später wurden auch Kurzzeitpflegeeinrichtungen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen in den Anwendungsbereich der Norm aufgenommen (BGBl. 1993 I 2310). Ambulante Rehabilitationseinrichtungen wurden erst mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 2015 in den gesetzlichen Anwendungsbereich aufgenommen (BGBl. 2014 I 1266) und mit Einrichtungen zur stationären Pflege in § 3 Nr. 20 lit. e GewStG gleichgestellt.

Voraussetzung für die Befreiung eines Krankenhauses von der Gewerbesteuer ist nach § 3 Nr. 20 lit. b GewStG, dass die Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 oder Abs. 2 AO erfüllt sind.

Die Regelung des § 67 Abs. 1 AO betrifft die Krankenhäuser im Anwendungsbereich des Krankhausentgeltgesetz sowie der Bundespflegesatzverordnung und setzt voraus, dass mindestens 40 % der jährlichen Belegtage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeinen Krankenhausleistungen nach § 7 Krankenhausentgeltgesetz bzw. § 10 Bundespflegesatzverordnung berechnet werden.

Fällt ein Krankenhaus nicht in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung, ist es von § 67 Abs. 2 AO erfasst. Insoweit wird weiter vorausgesetzt, dass mindestens 40 % der jährlichen Belegtage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Abs. 1 berechnet wird.

Eine Definition des Tatbestandsmerkmals Krankenhaus ist den Steuergesetzen nicht zu entnehmen. Eine solche enthalten jedoch § 2 Nr. 1 KHG und § 107 SGB V.

Krankenhaus im Sinne des § 2 Nr. 1 KHG ist eine Einrichtung, in der durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistungen Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird und in den die zu versorgenden Personen untergebracht und verpflegt werden können. In ähnlicher Weise beschreibt § 107 SGB V ein Krankenhaus als Einrichtung, die der Krankenhausbehandlung oder Geburtshilfe dient, fachlich-medizinisch unter ständiger ärztlicher Leitung steht, über ausreichende, ihrem Versorgungsauftrag entsprechende diagnostische und therapeutische Möglichkeiten verfügt und nach wissenschaftlich anerkannten Methoden arbeitet, mit Hilfe von jederzeit verfügbaren ärztlichem Pflege-, Funktions- und medizinisch-technischem Personal darauf eingerichtet ist vorwiegend durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten der Patienten zu erkennen, zu heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten, Krankheitsbeschwerden zu lindern oder Geburtshilfe zu leisten, und in denen die Patienten untergebracht und verpflegt werden können. Kein Krankenhaus ist demnach eine Einrichtung, die lediglich ambulante Leistungen erbringt, § 107 Abs. 1 Nr. 4 SGB V, wobei sich die stationäre Betreuung nicht auf die Nebenleistungen Unterkunft, Pflege und Verpflegung beschränkt, sondern auch die Hauptleistungen der ärztlichen Betreuung und Hebammenhilfe umfassen muss.

Unter Geburtshilfe ist die Entbindung zu verstehen, § 24f SGB V. Diese kann sowohl ambulant als auch stationär erbracht werden, wobei ein Krankenhaus sich nicht darauf beschränken darf diese ambulant anzubieten.

Sozialrechtlich sind stationäre Entbindungen jedoch nicht allein Krankenhäusern vorbehalten, sondern auch anderen Einrichtungen eröffnet. Andere Einrichtung in diesem Sinne kann jedoch nur eine solche sein, die selbst Krankenhaus ist. Das setzt voraus, dass sie unter ständiger ärztlicher Leitung steht. Ein Geburtshaus unter der Leitung einer Hebamme oder eines Entbindungspflegers genügt dem nicht, BSG vom 21.02.2006 – B 1 KR 34/04 R, NZS 2006, 649. Die zu § 197 Abs. 1 RVO ergangene Rechtsprechung lässt sich auf § 24f SGB V übertragen, denn die Gesetzesmaterialien besagen, dass die bisherige Regelung des § 197 RVO in § 24f SGB V ohne Änderung übernommen werden sollte. A.A. Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG, § 3 Rn. 497 (02.2021).

Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 lit. b GewStG setzt mithin stets die ständige ärztliche Leitung der Einrichtung voraus.

Darüber hinaus setzt § 67 Abs. 1 AO voraus, dass eine Abrechnung der Leistungen nach Krankenhausentgeltgesetz oder Bundespflegesatzverordnung erfolgt. Soweit diese Voraussetzungen nicht vorliegen, ist der Anwendungsbereich des § 67 Abs. 2 AO eröffnet, wenn für 40 % der jährlichen Belegungs- und Berechnungstage kein höheres Entgelt als nach § 67 Abs. 1 AO berechnet wird. Maßgebliches Entgelt sind die Fallpauschalen nach § 7 Krankenhausentgeltgesetz bzw. § 10 Bundespflegesatzverordnung. Das setzt voraus, dass die im Rahmen einer Vorauskalkulation angesetzten „Selbstkosten“ dem Grunde und der Höhe nach an den Vorgaben der Bundespflegesatzverordnung orientiert sind, FG Baden-Württemberg vom 12.04.2011 – 3 K 516/08, EFG 2011, 1824. Es erfolgt also keine Gesamtbetrachtung.

Nach § 3 Nr. 20 lit. d GewStG erfolgt eine Befreiung von Einrichtungen zu vorübergehenden Aufnahmen pflegebedürftiger Personen sowie von Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen, wenn im Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind.

Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen nach § 3 Nr. 20 lit. d 1. Var. GewStG sind Pflegeheime, in denen pflegebedürftige Personen zeitweise ganztätig (vollstationär) oder nur tagsüber oder nur nachts (teilstationär) untergebracht und verpflegt werden können (Kurzzeitpflegeeinrichtungen, Tages- und Nachteinrichtungen) im Sinne des § 71 Abs. 2 SGB XI sowie § 1 Abs. 3 und Abs. 4 Heimgesetz. Die Finanzverwaltung fasst auch teilstationäre Vorsorge- und Rehabilitationseinrichtungen hierzu, soweit sie die Voraussetzungen der §§ 107, 111 SGB V erfüllen, R 3.20 Abs. 4 S. 1 GewStR 2009. Pflegebedürftig ist eine Person nach § 14 SGB XI, wenn sie gesundheitlich bedingte Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten aufweist und deshalb der Hilfe durch andere bedarf. Es muss sich also um Personen handeln, die körperliche, kognitive oder psychische Beeinträchtigungen haben, oder gesundheitlich bedingte Belastungen oder Anforderungen nicht selbständig kompensieren oder bewältigen können. Die Pflegebedürftigkeit muss voraussichtlich für mindestens sechs Monate und mit mindestens der in § 15 SGB XI festgelegten Schwere bestehen.

Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen nach § 3 Nr. 20 lit. d 2. Var. GewStG sind die in § 71 Abs. 1 SGB XI genannten Einrichtungen, die pflegebedürftige Personen in deren Wohnung pflegen und hauswirtschaftlich versorgen. Hierzu gehören nicht die ambulanten Vorsorge- und Rehabilitationseinrichtungen, FG Schleswig-Holstein vom 21.02.2001 – II 279/00, EFG 2001, 645. Das gilt auch für Dialysezentren, die nicht im häuslichen Umfeld betrieben werden, BFH vom 25.01.2017 – I R 74/14, BStBl. 2017 II 650. Ebenfalls vom Zweck der Vorschrift die Pflege und Betreuung älterer und kranker Menschen zu fördern, sind Einrichtungen erfasst, die der Pflege gesunder Kinder dienen, deren Eltern ihrer Sorge wegen einer eigenen Erkrankung nicht nachkommen können, Sarrazin, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 3 Nr. 20 Rn. 27 (02/2021). Ausgeschlossen sind damit auch Einrichtungen zur Entbindung, da Schwangere und Entbindende nicht pflegebedürftig sind, was eine Pflegebedürftigkeit im Sinne des § 14 Abs. 1 S. 3 SGB VI und § 15 SGB VI ausschließt.

Letztlich befreit § 3 Nr. 20 lit. e GewStG Einrichtungen zur ambulanten und stationären Rehabilitation, wenn die Behandlungskosten in mindestens 40 % der Fälle von gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind, soweit diese Leistungen im Rahmen der verordneten ambulanten oder stationären Rehabilitation im Sinne des Sozialrechts einschließlich der Beihilfevorschriften des Bundes oder der Länder erbringen. Einrichtungen der ambulanten Rehabilitation werden beispielsweise in § 111c SGB V und in § 35 Abs. 1 Nr. 5 Beihilfeverordnung und solche der stationären Rehabilitation in § 111 SGB V genannt. Diese dienen der Behandlung von Patienten, um eine Schwächung der Gesundheit, die in absehbarer Zeit voraussichtlich zu einer Krankheit führen würde, zu beseitigen oder einer Gefährdung der gesundheitlichen Entwicklung eines Kindes entgegenzuwirken (Vorsorge) oder eine Krankheit zu heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten oder Krankheitsbeschwerden zu lindern oder im Anschluss an Krankenhausbehandlung den dabei erzielten Behandlungserfolg zu sichern oder zu festigen, auch mit dem Ziel eine drohende Behinderung oder Pflegebedürftigkeit abzuwenden, zu beseitigen, zu mindern, auszugleichen, ihre Verschlimmerung zu verhüten oder ihre Folgen zu mindern (Rehabilitation), wobei Leistungen der aktivierenden Pflege nicht von den Krankenkassen übernommen werden dürfen, § 107 Abs. 2 Nr. 1 SGB V. Einrichtungen dieser Art sind fachlich-medizinisch unter ständiger ärztlicher Verantwortung unter Mitwirkung von besonders geschultem Personal darauf eingerichtet, den Gesundheitszustand der Patienten nach einem ärztlichen Behandlungsplan vorwiegend durch Anwendung von Heilmitteln einschließlich Krankengymnastik, Bewegungstherapie, Sprachtherapie oder Arbeits- und Beschäftigungstherapie, ferner durch andere geeignete Hilfen, auch durch geistige und seelische Einwirkungen, zu verbessern und den Patienten bei der Entwicklung eigener Abwehr- und Heilungskräfte zu helfen, § 107 Abs. 2 Nr. 2 SGB V. Hierzu kommt, dass in den Einrichtungen Patienten untergebracht und verpflegt werden können, § 107 Abs. 2 Nr. 3 SGB V. Zu den Rehabilitationseinrichtungen zählen auch Einrichtungen, die Physiotherapiemaßnahmen vorwiegend durch Anwendung von Heilmitteln wie z.B. Krankengymnastik, Bewegungstherapie und anderen geeigneten Hilfen nach einem ärztlichen Behandlungsplan erbringen, BFH vom 22.10.2003 – I R 65/00, BStBl. 2004 II 300.

§ 7 S. 2 GewStG: mehrstöckige Mitunternehmerschaften

FG München vom 26.08.2022 – 2 K 1842/21, EFG 2022, 1862

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wid.

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Zum – laufenden – Gewerbeertrag gehören nach § 7 S. 2 GewStG auch Gewinne aus der Veräußerung und aus der Aufgabe des Anteils eines Gesellschafters, der als (Mit-)Unternehmer des Betriebes einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

[Besonderheit des Falles: Der Veräußerungstatbestand wurde durch die rückwirkende Auslösung der Versteuerung des Einbringungsgewinns I, § 22 Abs. 3 S. 2 UmwStG 2006, verwirklicht. Auslösendes Moment war dabei nicht der Verkauf der Beteiligung innerhalb der Sperrfrist, sondern der Wegzug der Person, die einer aufgelösten Stiftung nachfolgte, die als Einbringender galt, § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 6 UmwStG 2006. Dabei war ferner zu berücksichtigen, dass der Wegzug einer direkt beteiligten natürlichen Person nicht unter § 7 S. 2 GewStG gefallen wäre. Im Entscheidungsfall war jedoch eine mitunternehmerisch beteiligte Stiftung einbringende Person. Damit war der Anwendungsbereich des § 7 S. 2 GewStG eröffnet, BFH vom 19.07.2018 – IV R 31/15, BFH/NV 2018, 1222.]

Im Fall der Veräußerung oder rückwirkenden Versteuerung des Einbringungsgewinns I betreffend die Beteiligung an einer mehrstöckigen mitunternehmerisch organisierten Struktur ist einkommensteuerlich zu berücksichtigen, dass die Veräußerung nur die Beteiligung an der Obergesellschaft betrifft. An den nachgelagerten Mitunternehmerschaften besteht schon keine zivilrechtliche Beteiligung, BFH vom 25.02.1991, GrS 7/89, BStBl. 1991 II 691. Diese Grundsätze finden über § 7 S. 1 GewStG auch für Zwecke der Gewerbesteuer Anwendung. Das gilt auch für die Zuordnung des Gewinns, den eine mitunternehmerisch verbundene Person aus der Veräußerung oder Aufgabe ihrer Beteiligung erzielt. Die hierauf entfallende Gewerbesteuer schuldet nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG die Mitunternehmerschaft, an der die Beteiligung bestanden hat. Dem folgt auch die Finanzverwaltung in R 7.1 Abs. 3 S. 5 GewStR 2009. Der Steuerschuldnerschaft der Obergesellschaft kommt insoweit eine Abschirmwirkung zu. Es erfolgt keine Zuordnung der aufgedeckten stillen Reserven auf alle nachgelagerten Personengesellschaften. Das gilt selbst dann, wenn auf Ebene der Untergesellschaften Ergänzungsbilanzen gebildet wurden oder der Gewerbeertrag der Untergesellschaft einer Steuerbefreiung – hier § 3 Nr. 20 lit. b GewStG – unterliegt.

§ 3 Nr. 20 lit. b GewStG: Privatklinik

FG Baden-Württemberg von 12.04.2011 – 3 K 526/08, EFG 2011, 1824

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG gilt die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb.

Das Gewerbesteuerrecht kennt in § 3 GewStG zahlreiche sachliche und persönliche Steuerbefreiungstatbestände. In § 3 Nr. 20 GewStG hat der Gesetzgeber Befreiungstatbestände aus dem Bereich der sozialen Sicherheit zusammengefasst, die einen Bezug vor Versorgung alter, kranker und pflegebedürftiger Personen aufweisen. Die Befreiungstatbestände beziehen sich auf Krankenhäuser, Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen sowie Einrichtungen zur ambulanten oder stationären Rehabilitation.

Nach § 30 Nr. 20 lit. b GewStG sind die Krankenhäuser im Erhebungszeitraum von der Gewerbesteuer befreit, die die Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 oder Abs. 2 AO erfüllen.

Die Regelung des § 67 AO wurde mit dem Jahresesteuergesetz 2007 mit Rückwirkung auf den 01.01.2003 an die gesetzlichen Änderungen des Sozialrechts angepasst.

Nach § 67 Abs. 1 AO ist vorausgesetzt, dass bei einem Krankenhaus in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt und mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 des Krankenhausentgeltgesetzes, § 10 der Bundespflegesatzverordnung) berechnet werden.

Soweit ein Krankenhaus keine Pflegesatzvereinbarungen mit den Sozialversicherungsträgern geschlossen hat, fällt es nicht in den Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung. Der Anwendungsbereich des § 67 Abs. 1 AO ist in diesen Fällen nicht eröffnet.

Nach § 67 Abs. 2 ist vorausgesetzt, dass bei einem Krankenhaus, dass nicht in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Absatz 1 berechnet wird. Damit scheidet eine Anwendung des § 67 Abs. 2 AO aus, wenn mehr als 60 Prozent der jährlichen Belegtage auf Patienten entfallen, die nicht nur allgemeine Krankenhausleistungen, sondern gesondert abrechenbare Leistungen, sog. Wahlleistungen (z.B. besondere Unterbringung und Chefarztbehandlung) in Anspruch nehmen.

Weitere Voraussetzung für die Anwendung des § 67 Abs. 2 AO ist, dass die Pflegesätze auf Selbstkostenbasis im Voraus kalkuliert werden, wobei die Bestimmungen der Bundespflegesatzverordnung zu berücksichtigen sind, BFH vom 26.08.2010 – V R 5/08, BFH/NV 2011, 529. Hinzutritt, dass die im Rahmen der Vorkalkulation angesetzten Selbstkosten sich dem Grund und der Höhe nach an den Vorgaben der Bundespflegesatzverordnung orientieren. Anderenfalls würde es an der Vergleichbarkeit mit den Entgelten für Krankenhäuser im Sinne des § 67 Abs. 1 AO fehlen.

Im Übrigen besteht kein Raum für eine Einbeziehung sämtlicher Kosten in die Vorauskalkulation. Die Wettbewerbsgleichheit gebietet keine Gleichbehandlung von Privatkliniken mit (nicht geförderten) Krankenhäusern im Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung, die gegenüber den Kostenträgern nicht immer einen Anspruch auf Erstattung ihrer Selbstkosten haben.