Schlagwort: Tonnagebesteuerung

§ 9 Nr. 3 S. 2 GewStG: Auswirkung des § 7 S. 3 GewStG n.F. auf die Besteuerung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 S. 3 EStG

BFH vom 07.08.2024 – IV R 22/23, NWB PAAAJ-76463

[Vorinstanz: FG Hamburg vom 29.08.2023 – 3 K 181/20, NWB QAAAJ-52698]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Daneben gilt nach § 7 S. 3 GewStG der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG als Gewerbeertrag im Sinne des § 7 S. 1 GewStG. Der fingierte Gewerbeertrag ist jedoch nicht um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und nicht um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern, BFH vom 15.04.2020 – IV B 9/20 (AdV), BFH/NV 2020, 919.

Nach früherer Rechtsprechung des BFH vom 13.12.2007 – IV R 92/05 , BStBl. 2008 II 583 war der Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG nicht Teil des nach § 7 S. 1 GewStG maßgeblichen einkommensteuerlichen und körperschaftsteuerlichen Gewinns und damit auch nicht der Kürzung nach § 9 Nr. 3 S. 2 GewStG zugänglich. Dem folgte auch die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 31.10.2008, BStBl. 2008 I 956, Rz. 38. Diese Rechtsprechung wurde mit der Entscheidung BFH vom 25.10.2018 – IV R 35/16, BStBl. 2022 II 412 aufgegeben. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH war der Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG als Teil des einkommen- und körperschaftsteuerlichen Gewinns im Sinne des § 7 S. 1 GewStG und unterlag damit der Kürzung nach § 9 Nr. 3 S. 2 GewStG.

Der Gesetzgeber nahm diese Änderung der Rechtsprechung zum Anlass, um § 7 S. 3 GewStG mit Gesetz vom 12.12.2019 dahingehend anzupassen, dass der Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG auch unter Beachtung der Entscheidungsgründe der Entscheidung BFH vom 25.10.2018 – IV R 35/16, BStBl. 2022 II 412 nicht der Kürzung nach § 9 Nr. 3 S. 2 GewStG unterliegt, BT-DrS 19/14909, 49. Diese gesetzliche Regelung soll nach § 36 Abs. 3 GewStG in der Fassung des Gesetzes vom 12.12.2019 rückwirkend erstmals für den Erhebungszeitraum 2009 anwendbar sein.

Die Entscheidungen des BFH zur Zuordnung des Unterschiedsbetrages nach § 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG zur Gewinnermittlung nach allgemeinen Grundsätzen steht allerdings einer klarstellenden Regelung entgegen. Hiernach ist die gesetzliche Änderung mit Gesetz vom 12.12.2019 eine konstitutive rückwirkende Änderung der Rechtslage.

Die gesetzliche Neuregelung stellt vielmehr eine echte Rückwirkung bzw. eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen dar. Solche bedürfen aus rechtsstaatlicher Sicht einer besonderen Rechtfertigung, BVerfG vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1. Allerdings findet das Rückwirkungsverbot im Grundsatz des Vertrauensschutz nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze. Das Rückwirkungsverbot gilt mithin dann nicht, wenn und soweit kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts gebildet werden konnte oder ein Vertrauen in eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war. Dem Gesetzgeber ist dann nicht verwehrt eine Rechtslage rückwirkend festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und Rechtspraxis entsprochen hat, BVerfG vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187.

Echte Rückwirkungen bzw. Rückbeziehungen von Rechtsfolgen liegen nach der Rechtsprechung des BVerfG nur vor, wenn eine Rechtsnorm nachträglich in einen abgeschlossenen Sachverhalt ändernd eingreift, BVerfG vom 25.03.2021 – 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177. Änderungen mit Wirkung für Zeiträume vor dem laufenden Erhebungszeitraum qualifizieren daher als echte Rückwirkungen, BFH vom 15.04.2020 – IV B 9/20 (AdV), BFH/NV 2020, 919. Maßgeblich ist mithin die im Erhebungszeitraum der Verwirklichung des Besteuerungstatbestandes geltende Rechtsüberzeugung.

Dem entgegen kann eine klarstellende Rückwirkung nur vorliegen, wenn die Auslegungsoffenheit der geltenden Rechtsnorm ein Maß erreicht hat, das zur Verworrenheit der Rechtslage führt. Die schlichte Auslegungsoffenheit oder Auslegungsbedürftigkeit einer Norm und die damit bestehende Unsicherheit über deren Inhalt ist keine solche Besonderheit.

Soweit diese erst durch eine spätere Rechtsprechung erschüttert wurde, ist die spätere Rechtsprechung nicht geeignet ein Vertrauen in den Fortbestand dieser neuen Rechtsprechung aufzubauen. Eine unechte Rückwirkung bzw. eine Rückbeziehung von Rechtsfolgen bei einer sich ändernden Rechtsprechung ist in dem Fall nicht gegeben.

Die Regelung des § 7 S. 3 GewStG n.F. steht der Anwendung der 80 %-igen Kürzung nach § 9 Nr. 3 S. 2 GewStG im Übrigen entgegen.

§ 7 S. 3 1. Var. GewStG: Fiktion des Gewerbeertrages im Fall der Tonnagebesteuerung

BFH vom 22.02.2024 – IV R 14/21, BStBl. 2024 II 408

[Vorinstanz: FG Hamburg vom 04.05.2021 – 2 K 61/19]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG dem Grunde nach jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Der Begriff des Gewerbebetriebes ist einkommensteuerrechtlicher Natur, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Nach dem Wesen der Gewerbesteuer als Objektsteuer unterliegt der Gewerbebetrieb eines Personenunternehmens der Gewerbesteuer jedoch nur während der werbenden Phase. Nach Beendigung der werbenden Phase unterliegen Gewinne oder Verluste eines Personenunternehmens nicht mehr der Gewerbesteuer, BFH vom 18.05.2017 – IV R 30/15, BFH/NV 2017, 1191.

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach § 6 GewStG nach dem Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Nach § 7 S. 3 1.Var. GewStG gilt allerdings der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG als Gewerbeertrag im Sinne des § 7 S. 1 GewStG.

Nach § 5a Abs. 4a S. 3 EStG sind dem Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen.

Die Regelung setzt eine sachliche und persönliche Steuerpflicht voraus und fingiert diese nicht.

§ 7 S. 3 GewStG; § 5a Abs. 4a S. 3 EStG: Abzug der gesellschaftsvertraglichen Pflicht zum Ausgleich der Gewerbesteuer, die durch eine mitunternehmerisch beteiligte Person im Sonderbereich verursacht wurde

BFH vom 19.07.2018 – IV R 14/16, BStBl. 2022 II 513

[Vorinstanz: FG Bremen vom 11.02.2016 – 1 K 49/13, DStR 2016, 42]

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 Abs. 1 GewStG. Der Gewerbeertrag ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften ermittelten Gewinn, der um Bestandteile zu modifizieren ist, die mit dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer nicht in Einklang stehen, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG. Nach § 7 S. 3 GewStG gilt der nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelte Gewinn (Tonnagegewinn) einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG als Gewerbeertrag.

Der Tonnagegewinn tritt einkommensteuerlich an die Stelle des Gewinns nach § 4 Abs. 1 EStG, § 5 EStG. Nach § 5a Abs. 4a S. 3 EStG sind Vergütungen nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr.2 und S. 2 EStG dem Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG hinzuzurechnen. Ohne eine separate Erfassung der Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG wären auch diese Vergütungen durch die Tonnagegewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG abgegolten. Es ergäbe sich damit die Möglichkeit die Besteuerung dieser Vergütungen durch eine mitunternehmerische Beteiligung im geringen Umfang zu vermeiden, BT-DrS 13/10710, S. 4. Denn die genannten Vergütungen sind einkommensteuerlich Bestandteil des nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelten Gewinns und würde ohne weitere Regelung von § 5a Abs. 1 EStG verdrängt.

Der Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4a S. 3 EStG unterliegen nicht nur die Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, sondern auch die in einem betrieblichen Veranlassungszusammenhang (§ 4 Abs. 4 EStG) mit diesen stehenden Aufwendungen. Diese sind als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen. Das Gericht folgt damit nicht der Ansicht des FG Hamburg vom 08.12.2015 – 6 K 118/15, EFG 2016, 360, die aus dem Wortlaut der Norm keine Rechtfertigung für den Abzug von Sonderbetriebsausgaben erlaubt. Die Auslegung des BFH beruht auf auf der Systematik des Gesetzes. Auch wenn der Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt wird, ist für die Gewinnermittlung im Sonderbereich, der nach § 5a Abs. 4a S. 3 EStG dem Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG hinzuzurechnen ist, weiterhin § 4 Abs. 1, § 5 EStG anzuwenden. Nach diesen Grundsätzen genügt für den Betriebsausgabenabzug, dass die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und sie subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind, BFH vom 03.02.2016 – X R 25/12, BStBl. 2016 II 391. Sollte die Ansicht der Finanzverwaltung, BMF-Schreiben vom 12.06.2002, BStBl. 2002 I 614, Rn. 29, die für die Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben einen unmittelbaren Zusammenhang mit den Sonderbetriebseinnahmen fordert, enger zu verstehen sein als der betriebliche Veranlassungszusammenhang, wäre eine solche verengende Sicht von der Systematik des Gesetzes nicht gedeckt.

Keine Berücksichtigung finden Gewinnminderungen, die aufgrund von gesellschaftsvertraglichen Regelungen erfolgen. Dazu zählen auch gesellschaftsvertragliche Regelungen nach denen einer mitunternehmerisch verbundenen Person die Gewerbesteuern auferlegt werden, die durch sie – im Sonderbereich – verursacht wurden.

Schon auf Ebene der Gesamthand qualifiziert die Auferlegung der Kostentragung nicht als Betriebseinnahmen, die im Anwendungsbereich der Tonnagegewinnbesteuerung steuerlich unberücksichtigt bleiben würden. Gegenläufig handelt es sich im Sonderbereich nicht um (Sonder-)Betriebsausgaben. Damit stellt sich die Frage nach einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang nicht. Bei der Regelung zur Übernahme der Gewerbesteuern durch die mitunternehmerisch verbundene Person, die sie selbst verursacht hat, handelt es sich vielmehr um eine Gewinnverteilungsabrede gesellschaftsvertraglicher Art. Denn Schuldnerin der Gewerbesteuer ist die Mitunternehmerschaft, § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG. Die Steuerschuldnerschaft umfasst sowohl die aus im Gesamthandsbereich als auch die aus im Sonderbereich verwirklichte Steuertatbestände herrührende Steuer. Dem steht auch nicht entgegen, dass die mitunternehmersich verbundenen Personen gewerbesteuerlich als Unternehmer anzusehen sind, BFH vom 28.02.2013 – IV R 33/09, BFH/NV 2013, 1122, denn die Steuerschuldnerschaft der unternehmerisch tätigen Person nach § 5 Abs. 1 GewStG ist im Wege der Spezialität verdrängt. Die Gewerbesteuer lastet damit entsprechend der allgemeinen Gewinnverteilungsabrede auf allen gesellschaftlich verbundenen Personen entsprechend ihrem Anteil am laufenden Gewinn. Soweit der Gesellschaftsvertrag hiervon abweichende Regelungen zur Tragung der durch einzelne gesellschaftsrechtlich verbundene Personen verursachten Steuern enthält sind diese Teil der Gewinnverteilungsabrede. Es handelt es sich um eine von der allgemeinen Gewinnverteilungsabrede abweichende Gewinnverteilung.

§ 7 S. 3 GewStG, §5a Abs. 4 S. 3 EStG: Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages bei Verkauf des einzigen Schiffes unter Aufgabe des Betriebes

BFH vom 13.12.2007 – IV R 92/05, BStBl. 2008 II 583