Geschützt: § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: gewerbliche Nebenleistung in Form der Verschaffung von Dienstleistungen

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Geschützt: § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG: Das Tatbestandsmerkmal Gesellschafter oder Genosse setzt keine Mindestbeteiligungsquote voraus

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§ 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG: Verpachtung durch eine Personengesellschaft an gewerbliche Schwesterpersonengesellschaft

BFH vom 01.06.2022 – III R 3/21

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Nach § 7 S. 1 GewStG ist der Gewerbeertrag, der nach einkommensteuerrechtlichen und körperschaftsteuerrechtlichen Vorschriften ermittelte Gewinn, der um die Hinzurechnungen und Kürzungen korrigiert und für gewerbesteuerlichen Zwecke modifiziert ist.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen, die erweiterte Grundbesitzkürzung eröffnet. Diese ist jedoch nach § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. In diesem Fall liegt dem Grunde nach keine rein vermögensverwaltende Tätigkeit vor, die aufgrund der Rechtsformwahl der Gewerbesteuer unterliegt. Ohne die Zwischenschaltung der grundbesitzenden Gesellschaft wäre der Grundbesitz dem Gewerbebetrieb des Gesellschafters oder Genossen zuzurechnen und die Grundstückserträge würden in den Gewerbebetrieb des Gesellschafters oder Genossen einfließen, BFH vom 17.01.2006 – VIII R 60/02, BStBl. 2006 II 434.

Gesellschafter oder Genosse einer grundbesitzenden Gesellschaft ist die gesellschaftsrechtlich beteiligte Person.

Gewerbebetrieb des Gesellschafters oder Genossen ist zum einen der unmittelbare Gewerbebetrieb dieser Person. Zum anderen ist auch der Gewerbebetrieb einer Mitunternehmerschaft, an der der Gesellschafter oder Genossen mitunternehmerisch beteiligt ist, Gewerbebetrieb im Sinne der Norm. Auf Art und Umfang der Beteiligung kommt es nicht an, BFH vom 22.01.2009 – IV R 80/06, BFH/NV 2009, 1279. Denn jeder Mitunternehmer kann zusammen mit den anderen Mitunternehmern jeweils als Unternehmer des ganzen Gewerbebetriebes betrachtet werden, BFH vom 18.12.1974 – I R 10/73, BStBl. 1975 II 268. Das gilt jedenfalls für persönliche haftende Gesellschafter, BFH vom 07.08.2008 – IV R 36/07, BStBl. 2010, 988 und zwar auch dann, wenn er nicht am Vermögen oder dem Gewinn und Verlust beteiligt ist. Im Übrigen kann bei lediglich äußerst geringer Beteiligung an der mietenden Gesellschaft eine Ausnahme im Sinne einer Bagatellregelung erwogen werden, BFH vom 26.06.2007 – IV R 9/05, BStBl. 2007 II 893.

Der Grundbesitz dient dem Gewerbebetrieb des Gesellschafters, wenn er diesem bereits allgemein von Nutzen ist, BFH vom 18.12.2014 – IV R 50/11, BStBl. 2015 II 597. Keine notwendige Voraussetzung ist das Vorliegen eines Miet- oder Pachtvertrages.

Unerheblich ist die Art und der Umfang des überlassenen Grundbesitzes.

Rechtsfolge des § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG ist der Ausschluss der Anwendung der erweiterten Kürzung in vollem Umfang und nicht nur in dem Umfang, wie die Beteiligung des Gesellschafters oder Genossen reicht.

§ 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG: Dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dienen

BFH vom 15.04.1999 – IV R 11/98, DStR 1999, 1225

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG wird bei bestimmten Unternehmen die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen auf Antrag um den Teil des Gewerbeertrages gekürzt, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Voraussetzung ist u.a., dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt. Zweck der Regelung ist die Entlastung von Rechtsträger, deren Tätigkeit dem Grunde nach vermögensverwaltend ist, die jedoch aufgrund ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegen, BFH vom 26.10.1995 – IV R 35/94, BStBl. 1996 II 76.

Die erweiterte Kürzung ist daher ausgeschlossen, wenn das steuerpflichtige Unternehmen Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist und diesem die Merkmale der gewerblichen Betätigung des Betriebsunternehmens zuzurechnen sind. Das ist dann der Fall, wenn zwischen Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen eine personelle und sachliche Verflechtung vorliegt. Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen Wirtschaftsgüter überlässt, die nach ihrer Funktion wesentliche Betriebsgrundlagen sind. Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn eine oder mehrere Personen (Personengruppe) sowohl das Besitz- wie auch das Betriebsunternehmen beherrschen und damit in der Lage sind in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen. Diese Voraussetzung ist jedoch dann nicht gegeben, wenn die mehrheitlich an dem Besitzunternehmen beteiligte Person nur mittelbar über eine Kapitalgesellschaft an dem Betriebsunternehmen beteiligt ist, BFH vom 27.08.1992 – IV R 13/91, BStBl. 1993 II 134. Die zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft entfaltet insoweit Abschirmwirkung, BFH vom 01.08.1979 – I R 111/78, BStBl. 1980 II 77. Auch im Fall der Beteiligung des Betriebsunternehmens an dem Besitzunternehmen sind diese Voraussetzungen jedenfalls dann nicht erfüllt, wenn diese Beteiligung nur durch eine oder mehrere Kapitalgesellschaften vermittelt wird.

Der Fall der Beteiligung des Betriebsunternehmens am Besitzunternehmen fällt jedoch in den Anwendungsbereich der Ausschlussnorm des § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewSt. Hiernach ist die Anwendung der erweiterten Kürzung ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. Der Ausschluss rechtfertigt sich damit, dass in diesem Fall die Nutzungen des Grundbesitzes ohne die Zwischenschaltung eines Rechtsträgers in den Gewerbeertrag des Betriebsunternehmens einfließen und der Gewerbesteuer unterliegen würden, BFH vom 26.10.1995 – IV R 35/94, BStBl. 1996 II 76. Allerdings ist Gesellschafter im Sinne der Norm nur die Person, der die Gesellschaftsrechte steuerlich zuzurechnen sind. Das ist im Regelfall nur die unmittelbar beteiligte Person; nicht jedoch die lediglich vermögensmäßig mittelbar beteiligte Person. Dafür spricht auch, dass das Gesetz in § 9 Nr. 7 GewStG a.F. ausdrücklich die mittelbare Beteiligung anspricht und damit zwischen der direkten und der unmittelbaren Beteiligung unterscheidet. Das gilt jedoch wegen der Transparenz der Personengesellschaft nicht im Fall der Mittlung durch eine Personengesellschaft, BFH vom 15.12.1998 – VIII R -77/93, BStBl. 1999 II 168. Davon zu unterscheiden ist jedoch die mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft. Insoweit gilt das Durchgriffsverbot, BFH vom 15.12.1998 – VIII R -77/93, BStBl. 1999 II 168. Eine andere Auffassung vertrat die Finanzverwaltung in H 62 Abs. 2 GewStH 1997.