Schlagwort: Änderung Zerlegungsbescheid

§ 28 Abs. 1 GewStG; § 173 Abs. 1 AO: Korrektur eines Zerlegungsbescheides bei nachträglich bekannt werdenden Tatsachen

BFH vom 15.05.2024 – IV R 22/21, BFH/NV 2024, 1129

[Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 19.06.2020 – 3 K 2050/17 G, BB 2022, 1316]

Zerlegungsbescheide unterliegen der Änderung nach § 173 Abs. 1 AO, § 185 AO in Verbindung mit § 184 Abs. 1 S. 3 AO.

Hiernach sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen (Nr. 1), oder soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekann werden (Nr. 2).

Insoweit ist jedoch zu beachten, dass bei der Änderung der Zerlegung die Erhöhung eines Zerlegungsanteils mit der Verminderung eines anderen Zerlegungsanteils einhergeht. Damit ist eine Differenzierung der Änderung zu Gunsten von derjenigen zu Ungunsten nicht vorzunehmen, so dass jede nachträglich bekannt gewordene Tatsache oder jedes nachträglich bekannt gewordene Beweismittel eine Korrektur des Zerlegungsbescheides rechtfertigt, wenn sich die Anteile an der Zerlegung ändern, und zwar ohne Rücksicht auf ein Verschulden der steuerpflichtigen Person, BFH vom 24.03.1992 – VIII R 33/90, BStBl. 1992 II 869. Es kommt auch nicht darauf an, dass das Finanzamt seinen Ermittlungspflichten ausreichend nachgekommen ist. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu Lasten der steuerpflichtigen Person ist zwar, dass das nachträgliche Bekanntwerden einer Tatsache oder eines Beweismittels nicht auf einer Verletzung der der Finanzbehörden obliegenden Ermittlungspflichten beruht, sondern die steuerpflichtige Person ihrerseits ihren Mitwirkungspflichten voll genügt hat, BFH vom 11.11.1987 – I R 108/85, BStBl. 1988 II 115. In Zerlegungsfällen scheidet jedoch die Möglichkeit der Berücksichtigung von Ermittlungsmängeln des Finanzamtes zu Lasten der steuerpflichtigen Person aufgrund der Wechselwirkung der Änderung der Zerlegung aus, BFH vom 12.05.1992 – VIII R 45/90, BFH/NV 1993, 191.

Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 AO ist jeder Lebenssachverhalt, der Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art, BFH vom 19.02.2013 – IX R 24/12, BStBl. 2013 II 484. Keine Tatsache im Sinne der Norm sind Schlussfolgerungen aller Art, rechtliche Würdigungen und Bewertungen, Rechtsansichten und juristische Subsumtionen, bei denen aufgrund von Tatsachen anhand gestezlicher Vorschriften, ein bestimmter Schluss gezogen wird, BFH vom 27.01.2011 – III R 90/07, BStBl. 2011 II 543.

Schließen die hebeberechtigten Gemeinden und die steuerpflichtige Person eine Vereinbarung nach § 33 Abs. 2 GewStG über einen eigenen Zerlegungsmaßstab, erfüllt diese die Voraussetzungen einer Tatsache. Dabei kommt es nicht auf die Rechtsnatur der Vereinbarung nach § 33 Abs. 2 GewStG an, die höchstrichterlich ungeklärt ist.

Nachträglich werden Tatsachen oder Beweismittel bekannt, wenn deren Kenntnis nach em Zeitpunkt erlangt wird, in dem die Willensbildung über die Steuerfestsetzung abgeschlossen ist, BFH vom 22.04.2010 – VI R 40/08, BStBl. 2010 II 951. Grundsätzlich kommt es dabei auf den Wissenstand der zur Bearbeitung des Steuerfalls berufenen Dienststelle an, wobei aktenkundige Tatsachen stets als bekannt gelten, BFH vom 08.07.2015 – VI R 51/14, BStBl. 2017 II 13.

Die Änderung darf wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen oder Beweismittel nur dann aufgehoben oder geändert werden, wenn die Finanzbehörde bei rechtzeitiger Kenntnis des wahren Sachverhalts in der ursprünglichen Veranlagung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu einem anderen Ergebnis gelangt wäre, BFH vom 25.01.2017 – I R 70/15, BStBl. 2017 II 780. Nur dann ist die Unkenntnis der später bekannt gewordenen Tatsachen für die ursprüngliche Veranlagung ursächlich gewesen. Zur Beurteilung dieser Frage kann auf die Gesetzeslage, den Stand der Rechtsprechung des BFH sowie der für die Finanzbehörde bindenden Verwaltungsanweisungen abgestellt werden, BFH vom 27.01.2011 – III R 90/07, BStBl. 2011 II 543.

Die Änderung nach § 173 Abs. 1 AO findet ihre Begrenzung letztlich im Eintritt der Festsetzungsverjährung nach §§ 169ff. AO, die nach § 185 in Verbindung mit § 184 Abs. 1 S. 3 AO auch für Zerlegungsbescheide Anwendung findet. Die Festsetzungsfrist beträgt grundsätzlich vier Jahre, § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO. Sie beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Zerlegungserklärung nach § 14a GewStG abgegeben wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Gewerbesteuer entstanden ist, § 170 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO.

Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag der steuerpflichtigen Person hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfachtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO drei Monate verstrichen sind, § 171 Abs. 4 S. 1 AO.

Umfasst eine Prüfungsanordnung eine bestimmte Steuerart, § 194 Abs. 1 S. 2 AO, so unterliegen alle für diese Steuerart maßgeblichen Verhältnisse der Prüfung. Die lediglich auf die Gewerbesteuer bezogene Prüfungsanordnung betrifft auch die Zerlegung der Gewerbesteuer, BFH vom 13.05.1993 – IV R 1/91, BStBl. 1993 II 828. Soweit daneben die Prüfung der Gerwerbesteuerzerlegung nach §§ 28ff. GewStG oder die Prüfung der festzustellenden Fehlbeträge nach § 10a GewStG in der Prüfungsanordnung angeordnet werden, ist das überflüssig.

[Im Übrigen enthält die Entscheidung eine Auseinandersetzung mit der Problematik des Zusammentreffens einer einfachen Betriebsstätte mit einer mehrgemeindlichen Betriebsstätte auf dem Gebiet einer Gemeinde. Sie Entscheidung ist soweit inhaltgleich zur Entscheidung des BFH vom 15.05.2024 – IV R 21/21, BFH/NV 2024, 1156.

§ 173 Abs. 1 AO: Art und Umfang der Änderung eines Zerlegungsbescheides

FG Düsseldorf vom 11.05.2022 – 2 K 3400/18 G, GmbH-StB 2023, 21

Der Gewerbesteuermessbescheid ist Grundlagenbescheid für den Gewerbesteuerzerlegungsbescheid.

Die Änderung des Messbetragsbescheides eröffnet die Möglichkeit der Änderung des Zerlegungsbescheides nach § 175 Abs. 1 S. 1 AO in Verbindung mit § 185, § 184 Abs. 1 S. 3 AO.

Bei der Änderung des Zerlegungsbescheides ist die Hemmung der Verjährung nach § 171 Abs. 10 S. 1 AO zu beachten. Eine Änderung des Messbetragsbescheides eröffnet damit die Möglichkeit der Änderung des Zerlegungsbescheides. Es ist insoweit zu beachten, dass nach § 181 Abs. 5 S. 1 AO eine Feststellung auch dann möglich ist, wenn für diese isoliert betrachtet die Verjährung bereits eingetreten ist, aber die Feststellung für eine Feststellung von Bedeutung ist, für die noch kein Verjährung eingetreten ist. Das setzt nach § 181 Abs. 5 S. 2 AO jedoch voraus, dass auf die Anwendung der Regelung im Feststellungsbescheid hingewiesen wird. Das Fehlen des Hinweises führt zur Rechtswidrigkeit des Bescheides.

Allerdings berechtigt die Änderung des Messbetragsbescheides nicht zur Änderung des Zerlegungsmaßstabes.

Zulässig ist jedoch die Verteilung des Unterschiedsbetrages zwischen dem bisher festgesetzten Gewerbesteuermessbetrages und dem neu festgesetzten Gewerbesteuermessbetrages nach einem rechtmäßigen und vom dem bei der bisherigen Zerlegung angewandten Zerlegungsmaßstab vorzunehmen, BFH vom 20.04.1999 – VIII R 13/97, BStBl. 1999 II 542.

Die Änderung des Zerlegungsmaßstabes kann nur bei Vorliegen der Voraussetzungen einer allgemeinen Änderungsvorschrift in Bezug auf die Tatbestände der Gewerbesteuerzerlegung erfolgen. Im Übrigen besteht eine Bindung an die Gewerbesteuerzerlegung, BFH vom 24.03.1992 – VIII R 33/90, BStBl. 1992 II 809.

Kommt die Änderung des Zerlegungsmaßstabes nach § 173 Abs. 1 AO in Betracht, so ist der Tatbestand hinsichtlich um das Tatbestandsmerkmal des groben Verschuldens teleologisch zu reduzieren, da eine Änderung des Zerlegungsmaßstabe immer zu einer Erhöhung der Steuer auf einer und eine Ermäßigung der Steuer auf anderer Seite führt, BFH vom 24.03.1992 – VIII R 33/90, BStBl. 1992 II 869. Maßgeblich ist daher lediglich, ob eine Tatsache oder ein Beweismittel bekannt wird, dessen Berücksichtigung zu einer anderen Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages führen würde.

Änderung des Zerlegungsbescheides – hier § 164 AO und § 173 AO

FG Düsseldorf vom 19.06.2020

Die Änderung des Zerlegungsbescheides ist nach § 164 Abs. 2 AO zulässig, wenn der Vorbehalt im Zeitpunkt der Änderung fortbesteht.

Das ist jedenfalls dann nicht der Fall, wenn der Vorbehalt der Nachprüfung verfahrensfehlerhaft nur gegenüber einer beteiligten Person aufgehoben wurde, BFH vom 27.03.1996 – I R 83/94, BStBl. 1996 II 509.

Zwar könnte die beteiligte Person die Änderung des Zerlegungsbescheides nach § 164 Abs. 2 S. 2 AO noch beantragen, wenn ihr gegenüber der Vorbehalt nicht aufgehoben wurde. Dem steht jedoch die Notwendigkeit der einheitlichen Entscheidung gegenüber, die im Fall der Aufhebung des Vorbehaltes der Nachprüfung gegenüber einer beteiligten Person nicht mehr ergehen könnte.

Darüber hinaus findet § 173 Abs. 1 AO auf die Änderung des Zerlegungsbescheides Anwendung. Allerdings ist der Tatbestand teleologisch hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals des groben Verschuldens zu reduzieren, da die Änderung des Zerlegungsmaßstabes auf der einen Seite zu einem steuerlichen Mehr und auf der anderen Seite zu einem steuerlichen Weniger führt.

Ebenfalls zur Anwendung kommt auch die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO, wonach eine Änderungen nach § 173 AO nach Abschluss einer Betriebsprüfung ausgeschlossen sind, soweit keine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt.

Für den Fall, dass nach Abschluss der Außenprüfung keine Steuerbescheide ergehen, ist die Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO dem Steuerbescheid nach Abschluss der Außenprüfung gleichgestellt, § 173 Abs. 2 S. 2 AO. Für die Mitteilung ergeben sich dem Gesetz keine Formerfordernisse. Daher löst auch der bloße Hinweis im Prüfungshinweis diese Sperrwirkung aus. Aber auch die Aufhebung des Vorbehaltes der Nachprüfung nach Abschluss der Außenprüfung genügt diesen Voraussetzungen.