Kategorie: § 03 Nr. 20 GewStG

Krankenhäuse u.a.

§ 7 S. 2 GewStG: mehrstöckige Mitunternehmerschaften

FG München vom 26.08.2022 – 2 K 1842/21, EFG 2022, 1862

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wid.

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Zum – laufenden – Gewerbeertrag gehören nach § 7 S. 2 GewStG auch Gewinne aus der Veräußerung und aus der Aufgabe des Anteils eines Gesellschafters, der als (Mit-)Unternehmer des Betriebes einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

[Besonderheit des Falles: Der Veräußerungstatbestand wurde durch die rückwirkende Auslösung der Versteuerung des Einbringungsgewinns I, § 22 Abs. 3 S. 2 UmwStG 2006, verwirklicht. Auslösendes Moment war dabei nicht der Verkauf der Beteiligung innerhalb der Sperrfrist, sondern der Wegzug der Person, die einer aufgelösten Stiftung nachfolgte, die als Einbringender galt, § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 6 UmwStG 2006. Dabei war ferner zu berücksichtigen, dass der Wegzug einer direkt beteiligten natürlichen Person nicht unter § 7 S. 2 GewStG gefallen wäre. Im Entscheidungsfall war jedoch eine mitunternehmerisch beteiligte Stiftung einbringende Person. Damit war der Anwendungsbereich des § 7 S. 2 GewStG eröffnet, BFH vom 19.07.2018 – IV R 31/15, BFH/NV 2018, 1222.]

Im Fall der Veräußerung oder rückwirkenden Versteuerung des Einbringungsgewinns I betreffend die Beteiligung an einer mehrstöckigen mitunternehmerisch organisierten Struktur ist einkommensteuerlich zu berücksichtigen, dass die Veräußerung nur die Beteiligung an der Obergesellschaft betrifft. An den nachgelagerten Mitunternehmerschaften besteht schon keine zivilrechtliche Beteiligung, BFH vom 25.02.1991, GrS 7/89, BStBl. 1991 II 691. Diese Grundsätze finden über § 7 S. 1 GewStG auch für Zwecke der Gewerbesteuer Anwendung. Das gilt auch für die Zuordnung des Gewinns, den eine mitunternehmerisch verbundene Person aus der Veräußerung oder Aufgabe ihrer Beteiligung erzielt. Die hierauf entfallende Gewerbesteuer schuldet nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG die Mitunternehmerschaft, an der die Beteiligung bestanden hat. Dem folgt auch die Finanzverwaltung in R 7.1 Abs. 3 S. 5 GewStR 2009. Der Steuerschuldnerschaft der Obergesellschaft kommt insoweit eine Abschirmwirkung zu. Es erfolgt keine Zuordnung der aufgedeckten stillen Reserven auf alle nachgelagerten Personengesellschaften. Das gilt selbst dann, wenn auf Ebene der Untergesellschaften Ergänzungsbilanzen gebildet wurden oder der Gewerbeertrag der Untergesellschaft einer Steuerbefreiung – hier § 3 Nr. 20 lit. b GewStG – unterliegt.

§ 3 Nr. 20 lit. b GewStG: Privatklinik

FG Baden-Württemberg von 12.04.2011 – 3 K 526/08, EFG 2011, 1824 -rkr-

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG gilt die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb.

Das Gewerbesteuerrecht kennt in § 3 GewStG zahlreiche sachliche und persönliche Steuerbefreiungstatbestände. In § 3 Nr. 20 GewStG hat der Gesetzgeber Befreiungstatbestände aus dem Bereich der sozialen Sicherheit zusammengefasst, die einen Bezug vor Versorgung alter, kranker und pflegebedürftiger Personen aufweisen. Die Befreiungstatbestände beziehen sich auf Krankenhäuser, Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen sowie Einrichtungen zur ambulanten oder stationären Rehabilitation.

Nach § 30 Nr. 20 lit. b GewStG sind die Krankenhäuser im Erhebungszeitraum von der Gewerbesteuer befreit, die die Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 oder Abs. 2 AO erfüllen. Die persönliche und sachliche Steuerbefreiung der nur die im Rahmen des Zweckbetriebes erwirtschafteten Sinne unterfallen, FG Berlin-Brandenburg vom 21.01.2009 – 8 K 6250/06, EFG 2009, 769.

Die Regelung des § 67 AO wurde mit dem Jahresesteuergesetz 2007 mit Rückwirkung auf den 01.01.2003 an die gesetzlichen Änderungen des Sozialrechts angepasst.

Nach § 67 Abs. 1 AO ist vorausgesetzt, dass bei einem Krankenhaus in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt und mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 des Krankenhausentgeltgesetzes (KHEntgG), § 10 der Bundespflegesatzverordnung (BPflV)) berechnet werden. Im Streitfall ohne Bedeutung war die Einführung der Fallpauschalen zum 01.01.2003 in § 7 BPflV. [Allerdings dürfte die rückwirkende Anpassung des § 67 AO mit dem Jahressteuergesetz 2007 an die Entwicklungen im Sozialrecht (Übergang zur Fallpauschale zum 01.01.2003) keine echte Rückwirkung im verfassungsrechtlichen Sinne sein.]

Soweit ein Krankenhaus keine Pflegesatzvereinbarungen mit den Sozialversicherungsträgern geschlossen hat, fällt es nicht in den Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung. Der Anwendungsbereich des § 67 Abs. 1 AO ist in diesen Fällen nicht eröffnet. Diese Voraussetzungen liegen bei Privatkliniken im Sinne des § 30 GewO vor.

Nach § 67 Abs. 2 AO ist vorausgesetzt, dass bei einem Krankenhaus, dass nicht in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Absatz 1 berechnet wird. Damit scheidet eine Anwendung des § 67 Abs. 2 AO aus, wenn mehr als 60 Prozent der jährlichen Belegtage auf Patienten entfallen, die nicht nur allgemeine Krankenhausleistungen, sondern gesondert abrechenbare Leistungen, sog. Wahlleistungen (z.B. besondere Unterbringung und Chefarztbehandlung) in Anspruch nehmen.

Weitere Voraussetzung für die Anwendung des § 67 Abs. 2 AO ist, dass die Pflegesätze auf Selbstkostenbasis im Voraus kalkuliert werden, wobei die Bestimmungen der Bundespflegesatzverordnung zu berücksichtigen sind, BFH vom 26.08.2010 – V R 5/08, BFH/NV 2011, 529. Das ist nachzuweisen, um eine Vergleichbarkeit zu gewährleisten. Anderenfalls würde es an der Vergleichbarkeit mit den Entgelten für Krankenhäuser im Sinne des § 67 Abs. 1 AO fehlen.

Im Übrigen besteht kein Raum für eine Einbeziehung sämtlicher Kosten in die Vorauskalkulation. Die Wettbewerbsgleichheit gebietet keine Gleichbehandlung von Privatkliniken mit (nicht geförderten) Krankenhäusern im Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung, die gegenüber den Kostenträgern nicht immer einen Anspruch auf Erstattung ihrer Selbstkosten haben.