Schlagwort: allgemeiner Gewinnverteilungsschlüssel

§ 35b Abs. 2 S. 4 GewStG i.V.m. § 181 Abs. 5 S. 1 AO: Änderung eines Verlustfeststellungsbescheides nach Ablauf der Festsetzungsfrist

BFH vom 23.02.2024 – IX B 118/22, AO-StB 2024, 95

[Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 29.09.2022 – 14 K 3301/20 E, F, NWB WAAAJ-66758]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Der so ermittelte maßgebende Gewerbeertrag wird nach § 10a S. 1 GewStG um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Bei Mitunternehmerschaften ist der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende Fehlbetrag nach § 10a S. 4 GewStG entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel den mitunternehmerisch verbundenen Personen zuzurechnen. Vorabgewinne sind nicht zu berücksichtigen. Die vortragsfähigen Fehlbeträge sind nach § 10a S. 6 GewStG gesondert festzustellen und nur soweit sie gesondert festgestellt wurden, bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages des folgenden Erhebungszeitraumes zu berücksichtigen. Die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrages verbleibenden Fehlbeträge sind nach § 10a S. 7 GewStG zum Schluss des Erhebungszeitraumes gesondert festzustellen.

Nach § 35b Abs. 2 S. 2 GewStG sind Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes im Sinne des § 10a S. 6 GewStG zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die Besteuerungsgrundlagen ändern und deshalb der Gewerbesteuermessbescheid für denselben Erhebungszeitraum zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist.

Die Feststellungsfrist für die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes endet dabei nicht vor der Festsetzungsfrist für den Erhebungszeitraum, auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festzustellen ist, § 35b Abs. 2 S. 4 1. HS GewStG. Nach § 35b Abs. 2 S. 4 2. HS GewStG in Verbindung mit § 181 Abs. 5 S. 1 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Feststellungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Das Gesetz bringt damit die dienende Funktion des Feststellungsverfahren zum Ausdruck, BT-DrS VI/1982, 157. Die verfahrensrechtliche Selbständigkeit des Feststellungsverfahrens tritt hinter der materiellen Richtigkeit von Steuerfestsetzung, für die noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist, zurück, BFH vom 12.06.2022 – XI R 26/01, BStBl. 2022 II 681. Allerdings setzt die Anwendung des § 181 Abs. 5 AO nach § 35b Abs. 2 S. 4 GewStG voraus, dass die Feststellung des vortragsfähigen Verlustes durch die Finanzverwaltung pflichtwidrig unterlassen wurde, da ansonsten die Festsetzungsfrist faktisch nicht enden würde, BT-DrS 16/2712, 40.

Ein pflichtwidriges Unterlassen liegt jedoch nicht vor, wenn eine materiell unzutreffende Verlustfeststellung nicht innerhalb der Festsetzungsfrist geändert wird, BFH vom 11.02.2015 – I R 5/13, BStBl. 2016 II 353. Das Gesetz erfasst lediglich die erstmalige Festsetzung des Gewerbeverlustes.

§ 35 Abs. 2 S. 2 EStG: allgemeiner Gewinnverteilungsschlüssel des persönlich haftenden Gesellschafters der KGaA

BFH vom 24.01.2024 – I R 54/20, GmbH-StB 2024, 274

[Vorinstanz: FG Münster vom 04.12.2019 – 9 K 149/17 F, EFG 2020, 720]

Die tarifliche Einkommensteuer, die um bestimmte Beträge gemindert ist, ist zu ermäßigen soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt, § 35 Abs. 1 S. 1 EStG.

Die Ermäßigung beträgt bei Einkünften aus Gewerbebetrieb aus der Tätigkeit als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) nach § 35 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 2. Var. EStG das Vierfache des jeweils für den Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag. Der Abzug ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt, § 35 Abs. 1 S. 5 EStG.

Für den persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG sind der Gewerbesteuer-Messbetrages, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die persönlich haftenden Gesellschaft entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen, § 35 Abs. 2 S. 1 EStG.

Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richte sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinne sind nicht zu berücksichtigen, § 35 Abs. 2 S. 2 EStG. Eine entsprechende Regelung ist dem Gesetz für den Fall der Ermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA nicht enthalten.

Die ursprünglich vorgesehene besondere Regelung zur Anrechnung bei persönlich haftenden Gesellschaftern einer KGaA (BT-DrS 14/2683, 6 und 116) wurde auf Vorschlag des Finanzausschusses (BT-DrS 14/3366, 19 und 119) nicht umgesetzt. Die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrages und der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer erfolgt daher unter rechtsformspezifischer Auslegung der allgemein für einen Mitunternehmer formulierten Regelung des § 35 Abs. 2 S. 2 EStG unter Heranziehung des abziehbaren Teils des Gewinns, der an den persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA als Vergütung für die Geschäftsführung verteilt wird, § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG, und der zu den gewerblichen Einkünften des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA nach § 15 Abs. 1 2. 1 Nr. 3 2. Var. EStG zählt. Denn diese sind, soweit sie gewinnabhängig sind, nach § 8 Nr. 4 GewStG dem Gewinn der KGaA für gewerbesteuerliche Zwecke wieder hinzuzurechnen und sind beim persönlich haftenden Gesellschafter der KGaA, bei dem sie zu Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG führen, nach § 9 Nr. 2b GewStG zu kürzen, so dass diese bei der Gewerbebesteuerung der KGaA zu berücksichtigen sind. Eine Gewerbebesteuerung beim persönlich haftenden Gesellschafter erfolgt nicht.

Der Ansicht der Finanzverwaltung, BMF-Schreiben vom 03.11.2016, Rn. 27, BStBl. 2016 I 1187 (Anhang 15 ESt-Handbuch 2016) [a.A. noch BMF-Schreiben vom 19.09.2007, Rn. 27, BStBl. 2007 I 701] und des FG Münster, vom 04.12.2019 – 9 K 149/17 F, EFG 2020, 720 in der Vorinstanz die Ansicht, dass unter Vorabgewinne gewinnunabhängige und sowie gewinnabhängige Sondervergütungen des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA zu fassen sind, folgte der BFH nicht.

Dem entgegen sind Sondervergütungen im Sinne des § 35 Abs. 2 S. 2 EStG, die bei der Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrages sowie der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer nicht zu berücksichtigen sind, im Falle des persönlich haftenden Gesellschafters der KGaA die gewinnunabhängigen Tätigkeitsvergütungen nach § 288 Abs. 3 AktG sowie vom Ergebnis unabhängige Gewinnanteile.